【作 者】
王 雪
【作者单位】
（郑州成功财经学院会计系，河南巩义 451200）
【摘 要】
【摘要】委托代销业务一般有两种方式：一是视同买断方式；二是支付手续费方式。视同买断方式根据委托方与受托方的合同或协议约定又可分为两种情况：第一种是商品一经发出，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关；第二种是受托方可将未售出商品退回给委托方，或因代销商品出现亏损要求委托方给予补偿。针对第二种情况，企业会计准则未对某些具体细节做出明确规定。因此，本文将针对视同买断方式下受托方将未售出商品退回或因代销商品发生亏损要求补偿的会计处理进行详细阐述。
【关键词】委托代销业务；视同买断方式；退回；亏损补偿
一、委托代销业务概述
委托代销业务方式一般有视同买断和支付手续费两种方式。在视同买断方式下，委托方和受托方签订合同或协议，委托方按照约定的结算价格收取代销商品的货款，但商品实际售价可由受托方自行确定，实际售价与约定价款之间的差额归受托方所有。在支付手续费方式下，委托方和受托方在合同或协议中约定了代销商品的销售价格，受托方不得改变销售价格，另外，委托方应按照代销商品的销售数量向受托方支付相应手续费，所支付的手续费作为委托方的销售费用和受托方的主营（其他）业务收入。
根据合同或协议约定，视同买断方式又包括两种情况：第一种情况是，代销商品发出后，无论受托方是否卖出或获利，均与委托方无关，属于纯粹的视同买断方式。委托方在发出商品时确认收入的实现，同时按照代销商品的账面价值结转成本；受托方在收到代销商品时，视作购进商品业务，按照外购存货的相关规定进行会计处理。第二种情况是，代销商品发出后，如果受托方没有销售完可将商品退回给委托方，或者受托方因代销商品而出现亏损时可以要求委托方进行补偿。委托方发出商品时，不确认收入，同时将发出商品的账面价值转入“委托代销商品”，待收到受托方开具的代销清单时，根据清单上列明的出售数量和结算价格确认销售收入，同时结转成本。如果受托方因代销商品出现亏损，委托方还要调整已确认的销售收入。
在视同买断方式下，受托方的利润取决于代销商品的实际售价与结算价格之间的差额，在结算价格既定的前提下，代销商品的实际售价越高，受托方的利润越大。而在支付手续费方式下，受托方的利润取决于代销商品的数量，受托方卖出商品的数量越多，利润越大。
二、视同买断方式下委托代销业务的会计处理
企业会计准则对委托代销业务中支付手续费方式和视同买断方式中的第一种情况均有详细阐述，而对视同买断方式中的第二种情况则未作出相关阐述。因此，本文将针对视同买断方式中第二种情况的会计处理进行阐述。笔者认为有以下两种会计处理：
委托方在发出商品时，如果已经产生增值税纳税义务，当受托方将未售完的商品退回给委托方时，委托方按照退回商品数量乘以协议约定价格，向税务局申请开具红字冲销发票，冲减增值税销项税额，同时以受托方实际销售数量乘以协议约定价格确认主营业务收入；若受托方因代销商品发生亏损要求委托方补偿时，委托方按照补偿金额向税务局申请开具红字冲销发票，冲减增值税，同时以实际结算价格确认收入。
委托方在发出商品时，如果未产生增值税纳税义务，当受托方将未售出的商品退回给委托方时，则委托方在收到代销清单时，直接按照实际销售数量乘以协议约定价格向受托方开具发票；或者因代销商品发生亏损要求委托方补偿时，则按原合同协议价款减去补偿金额之后的净额向受托方开具发票。
例：A公司采用视同买断方式委托B公司代理销售一批甲商品，双方在合同中约定，甲商品的协议价格为每件1 000元，共1 000件，B公司在取得商品后，如果没有将甲商品全部卖出，可以将剩余商品退回给A公司，如果B公司因所出售甲商品发生亏损，可以要求A公司全额补偿其损失。2014年11月8日，A公司将1 000件甲商品发出，每件成本为600元，A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税税率均为17%。2014年11月30日B公司向A公司开具代销清单。
情形一：假定2014年11月30日，B公司将甲商品全部售出，每件销售价格为1 200元。
1. A公司的会计处理如下：
（1）2014年11月8日，发出甲商品时：
借：委托代销商品 600 000
贷：库存商品 600 000
（2）2014年11月30日，收到代销清单时：
借：应收账款——B公司 1 170 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
借：主营业务成本 600 000
贷：委托代销商品 600 000
（3）收到B公司汇来的货款。
借：银行存款 1 170 000
贷：应收账款——B公司 1 170 000
2. B公司的会计处理如下：
（1）收到A公司发来的甲商品。
借：受托代销商品 1 000 000
贷：受托代销商品款 1 000 000
（2）将甲商品全部售出并收到货款。
借：银行存款 1 404 000
贷：主营业务收入 1 200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 204 000
借：主营业务成本 1 000 000
贷：受托代销商品 1 000 000
借：受托代销商品款 1 000 000
贷：应付账款——A公司 1 000 000
（3）收到A公司开具的增值税专用发票。
借：应交税费—应交增值税（进项税额） 170 000
贷：应付账款——A公司 170 000
（4）按协议约定价格将货款支付给A公司。
借：应付账款——A公司 1 170 000
贷：银行存款 1 170 000
情形二：假定2014年11月30日，B公司将甲商品全部卖出，但出售价款为每件900元，按照协议约定，A公司将按每件100元的价格补偿B公司的全部损失。
1. 假定A公司发出商品时已经产生纳税义务。
（1）A公司的会计处理如下：
①2014年11月8日，发出商品时：
借：委托代销商品 600 000
贷：库存商品 600 000
借：应收账款——B公司 170 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
②2014年11月30日，收到代销清单，并向税务局申请开具红字冲销发票（不含税金额为100 000元，税额为17 000元），确认收入900 000元。
借：应收账款——B公司 900 000
贷：主营业务收入 900 000
借：应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
贷：应收账款——B公司 17 000
借：主营业务成本 600 000
贷：委托代销商品 600 000
③收到B公司汇来的货款。借：银行存款 1 053 000
贷：应收账款——B公司 1 053 000
（2）B公司的会计处理如下：
①收到A公司发来的甲商品和增值税专用发票。
借：受托代销商品 1 000 000
贷：受托代销商品款 1 000 000
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：应付账款——A公司 170 000
②将甲商品全部售出并收到货款。
借：银行存款 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 000
③收到A公司开具的红字冲销发票，结转主营业务成本900 000元，冲减增值税进项税额17 000元，冲减应付A公司账款为117 000元。
借：主营业务成本 900 000
应付账款——A公司 117 000
贷：受托代销商品 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 000
借：受托代销商品款 1 000 000
贷：应付账款——A公司 1 000 000
④将货款支付给A公司。
借：应付账款——A公司 1 053 000
贷：银行存款 1 053 000
2. 假定A公司发出商品时未产生纳税义务。
（1）A公司的会计处理如下：
①2014年11月8日，发出商品时。
借：委托代销商品 600 000
贷：库存商品 600 000
②2014年11月30日，收到代销清单时，按照协议约定价格减去补偿的价格（900元/件）向B公司开具增值税专用发票，不含税价款900 000元和增值税税款153 000元。
借：应收账款——B公司 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 000
借：主营业务成本 600 000
贷：委托代销商品 600 000
③收到B公司汇来的货款。
借：银行存款 1 053 000
贷：应收账款——B公司 1 053 000
（2）B公司的会计处理如下：
①收到A公司发来的甲商品。
借：受托代销商品 1 000 000
贷：受托代销商品款 1 000 000
②将甲商品全部售出并收到货款。
借：银行存款 1 053 000
贷：主营业务收入 900 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 153 000
③收到A公司开具的增值税专用发票，并调整受托代销商品成本为900 000元，确认进项税额153 000元。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 153 000
贷：应付账款——A公司 153 000
借：受托代销商品款 100 000
贷：受托代销商品 100 000
借：主营业务成本 900 000
贷：受托代销商品 900 000
借：受托代销商品款 900 000
贷：应付账款——A公司 900 000
④将货款支付给A公司。
借：应付账款——A公司 1 053 000
贷：银行存款 1 053 000
情形三：假定2014年11月30日，B公司以1 200元/件的价格出售甲商品600件，并将未出售的400件退回给A公司。根据发出商品时A公司是否产生纳税义务进行会计处理。
1. 假定A公司在发出商品时已产生纳税义务。
（1）A公司的会计处理如下：
①2014年11月8日，发出商品时：
借：委托代销商品 600 000
贷：库存商品 600 000
借：应收账款——B公司 170 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
②2014年11月30日，收到代销清单时，A公司向税务局申请开具红字冲销发票，冲销400件甲商品的增值税销项税额68 000元，并确认收入600 000元。
借：应收账款——B公司 600 000
贷：主营业务收入 600 000
借：应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
贷：应收账款——B公司 68 000
借：主营业务成本 360 000
贷：委托代销商品 360 000
③收到B公司退回的400件商品。
借：库存商品 240 000
贷：委托代销商品 240 000
④收到B公司汇来的货款。
借：银行存款 702 000
贷：应收账款——B公司 702 000
（2）B公司的会计处理如下：
①收到A公司发来的甲商品和增值税专用发票。
借：受托代销商品 1 000 000
贷：受托代销商品款 1 000 000 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：应付账款——A公司 170 000
②将甲商品全部售出并收到货款。
借：银行存款 842 400
贷：主营业务收入 720 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 122 400
③将未售出的400件甲商品退回给A公司，并收到A公司开具的红字冲销发票。
借：受托代销商品款 400 000
贷：受托代销商品 400 000
借：主营业务成本 600 000
应付账款——A公司 68 000
贷：受托代销商品 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 68 000
借：受托代销商品款 600 000
贷：应付账款——A公司 600 000
④将货款支付给A公司。
借：应付账款——A公司 702 000
贷：银行存款 702 000
2. 假定A公司在发出商品时未产生纳税义务。
A、B公司所做会计处理与情形二中第2点（即A公司在发出商品时未产生纳税义务）的会计处理完全一样，只是商品的销售数量和单价不同，相应调整收入、成本和增值税金额。同时A公司在收到所退回的400件甲商品时，将委托代销商品400 000元转入库存商品。
B公司将400件商品退回给A公司时，做如下会计处理：
借：受托代销商品款 400 000
贷：受托代销商品 400 000
情形四：假定2014年11月30日，B公司以900元/件的价格出售甲商品600件，并将未售出的400件退回给A公司。
1. 假定A公司在发出商品时已产生纳税义务。
（1）A公司的会计处理如下：
①2014年11月8日，发出商品时。
借：委托代销商品 600 000
贷：库存商品 600 000
借：应收账款——B公司 170 000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
②2014年11月30日，收到代销清单，收到退回的400件甲商品，并向税局申请开具红字冲销发票（其中不含税价款460 000元，税款78 200元）。
借：库存商品 400 000
贷：委托代销商品 400 000
借：应收账款——B公司 540 000
贷：主营业务收入 540 000
借：应交税费——应交增值税（销项税额） 78 200
贷：应收账款——B公司 78 200
借：主营业务成本 600 000
贷：委托代销商品 600 000
③B公司把货款汇给A公司。
借：银行存款 631 800
贷：应收账款——B公司 631 800
（2）B公司的会计处理如下：
①收到A公司发来的甲商品和增值税专用发票。
借：受托代销商品 1 000 000
贷：受托代销商品款 1 000 000
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：应付账款——A公司 170 000
②将甲商品售出600件并收到货款。
借：银行存款 631 800
贷：主营业务收入 540 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 91 800
③将未售出的400件商品退回给A公司，并收到A公司开具的红字冲销发票。
借：受托代销商品款 400 000
贷：受托代销商品 400 000
借：主营业务成本 540 000
应付账款——A公司 138 200
贷：受托代销商品 600 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 78 200
借：受托代销商品款 600 000
贷：应付账款——A公司 600 000
④将货款支付给A公司。
借：应付账款——A公司 631 800
贷：银行存款 631 800
2. 假定A公司在发出商品时未产生纳税义务。
A、B公司会计处理同情形三中第2点。
三、总结
委托代销业务中，委托方采用视同买断方式委托代销商品，合同或协议中约定受托方未将商品全部售出可以退回或者因代销商品发生亏损可以要求委托方给予补偿，则委托方在发出商品时不确认收入，受托方在收到商品时也不作购进处理。同时根据委托方在发出商品时是否产生纳税义务、是否有退回和已售出部分是否产生亏损等情况，对营业收入、营业成本、增值税和双方之间的结算金额做相应调整，做出具体的会计处理。
主要参考文献
中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
刘永泽，陈立军.中级财务会计［M］.大连：东北财经大学出版社，2012.
