【作　　者】
李 阳，杨文杰（教授）

【作者单位】
（西北农林科技大学经济管理学院，陕西杨凌 712100）

【摘　　要】

      【摘要】我国七个试点地区碳排放权交易已启动一年有余，却一直没有建立统一的碳排放权会计处理体系。相较于“总额法”，“净额法”因其对财务报表影响较小，应用更为广泛。本文探讨了“净额法”下发放免费配额、确认排放费用、配额交易、履约等环节的会计处理实务，认为免费配额在履约前通过交易获取收益的机会才是真正的政府补助，因此免费配额发放时以零值入账，卖出免费配额和免费配额剩余时才确认政府补助，当累计排放量大于持有的免费配额数量时，才将超额的排放量按公允价值确认为排放费用。为满足“实质大于形式”的会计信息质量要求，年末应抵销相关资产与负债、收入与费用。
【关键词】碳排放权；净额法；抵销；公允价值

一、引言
2013年9月发布的联合国政府间气候变化专门委员会（IPCC）第五次评估报告对气候变化事实和趋势的最新评估结论显示，人类活动极可能（95%以上可能性）导致了20世纪50年代以来50%以上的全球地表平均气温升高，使全球气候变暖形势更加严峻（吴越和张永，2013）。
为了应对全球气候变化，多国政府和国际组织采取了包括支持该领域科学研究和制定碳减排政策在内的多种措施。目前定量控制碳排放的方法主要有“基线与信用”机制和“总量控制与交易”机制。在“基线与信用”机制下，每一个纳入碳排放控制管理的碳排放单位（以下简称管控单位）会被设定一个排放基线，若一定履约期内（一般为一个自然年）的碳排放量在基线以下，就不会产生排放费用，并且差额部分（即信用配额）可以在市场上销售给超量排放的管控单位，如果超量排放，则需要在市场上购买足量的信用配额。在“总量控制与交易”机制下，政府通过免费分配排放配额来降低管控单位的成本。在每个履约期结束后，管控单位在截止日期前，提交与该履约期内实际排放量等量的碳排放权视为完成履约义务，否则需要接受相应处罚。在我国，碳排放权包括二氧化碳排放配额和中国核证减排量（CCER）。
2005年开始实施的欧盟排放交易计划（EU ETS）和我国2011年启动的北京等七个试点地区的碳排放权交易均采用“总量控制与交易”机制。各试点地区碳排放权交易管理规则大体相同，其中深圳排放权交易所率先启动交易，截至2014年12月2日，其排放配额累计成交量和累计成交额仅次于湖北省，因此，笔者以深圳市管控单位为例，探讨如何使用“净额法”处理碳排放权会计实务。
二、“总额法”与“净额法”
Cook（2009）认为造成碳排放权会计处理难以逾越的障碍有以下三点：①原本不需要支付费用的碳排放活动现在需要付出成本；②政府发放免费的排放配额；③免费的排放配额降低了管控单位的这项成本。
2004年12月国际会计准则理事会（IASB）赶在欧盟启动EU ETS前，发布了关于碳排放权会计处理的国际财务报告解释公告（IFRIC 3）。该解释通常被称为“总额法”，即政府免费分配的排放配额以发放日公允价值计入无形资产。IFRIC 3的发布引发舆论哗然，众多公司抱怨该解释的实施将彻底扭曲财务报表所体现的公司业绩（Cook，2009）。并且由于欧洲财务报告咨询组（EFRAG）建议欧盟委员会不要采纳该规定，IASB在IFRIC 3发布仅六个月之后就撤销了该解释。
IFRIC 3被撤消后，碳交易市场蓬勃发展的欧洲出现了多种会计实践。一项对68个排放单位（2008年碳排放占欧盟总排放25%以上）的调研表明，相对于对免费分配的排放配额按公允价值入账（15%），更多的排放单位选择按零值入账（31%）（Lovell，2010），即所谓的“净额法”。
三、“净额法”下碳排放权的会计处理
关于“总额法”与“净额法”学界有诸多争议，苑泽明和李元祯（2013）对此有详细表述。笔者认为，目前碳排放权会计所面临的挑战是暂时的，从宏观层面上看，“总量控制与交易”机制将逐步增加有偿分配配额的比例，甚至会取消免费分配，比如在欧盟排放交易计划的第三承诺期（2013 ~ 2020年），政府将以拍卖的方式分配48%的排放配额（Giner，2014）。这里把“净额法”作为权宜之计，按照时间先后顺序选取几个重要节点，从实践层面探讨“净额法”处理碳排放权会计实务遇到的问题和解决方法。
（一）免费发放预分配配额和新进入者储备配额
《深圳市碳排放权交易管理暂行办法》（以下简称《办法》）第二章规定，深圳市无偿分配的配额包括预分配配额、新进入者储备配额和调整分配的配额。每年第一季度签发当年度的预分配配额，并以新建固定资产投资项目预留年度配额总量的百分之二作为新进入者储备配额。在每年5月20日前，根据管控单位上一年度的实际碳排放数据和统计指标数据，确定其上一年度的实际配额数。
《企业会计准则第16号——政府补助》第六条规定：政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。支持“总额法”的学者由此认为免费分配的排放配额应以公允价值入账。
不过，笔者认为免费分配的排放配额并不属于政府补助。对照“基线与信用”机制，设定的排放基线不会被认为是政府补助。笔者认为“总量控制与交易”机制与“基线与信用”机制最大的不同在于，“发放的免费配额可以进行交易”，因此，真正的政府补助是免费发放的排放配额在履约前通过交易获取收益的机会。例如，2014年3月31日深圳市就下发了2014年年度配额，但是直到2014年6月11日才允许上线交易，这段时间内管控单位不能进行交易，不必确认政府补助，之后卖出免费配额时，才确认为政府补助。
对于碳排放权应该确认为哪种资产，目前存在无形资产、存货和金融工具的争议（王爱国，2012），笔者在此不作讨论，暂且确认为无形资产。在“净额法”下，每年第一季度签发免费配额时确认为无形资产，入账价值为零，且在财务报表附注中对持有的免费配额数量加以说明。
（二）确认排放费用
《办法》第三章规定，管控单位在提交年度碳排放报告后，应当委托碳核查机构对碳排放报告进行核查。主管部门随机抽取原则上不少于百分之十的管控单位，对管控单位的碳排放报告及其委托的碳核查机构的核查报告进行抽样检查。管控单位应当于每年6月30日前向主管部门提交配额或者对核证自愿减排量进行履约。
管控单位负担的排放费用具有三个方面的不确定性：一是次年5月20日前，主管部门可能会调整分配配额；二是碳核查机构对其年度碳排放报告的核查和主管部门的抽样检查，可能会调整管控单位之前确认的年度排放量；三是管控单位在次年6月30日前履约，而从实际排放到履约这段时间内碳排放配额的价格会一直浮动。因此笔者认为排放费用不宜分摊计入产品成本，而应确认为管理费用。
《办法》第二十八条规定，管控单位应当在每季度结束后十个工作日内提交上一季度的碳排放报告。而测算碳排放量是一项繁杂的工作，由此笔者认为管控单位不必分月测算碳排放量。以2014年为例，虽然主管部门在3月31日才发放2014年度配额，但管控单位不用分别确认1、2月份的排放费用。
提交碳排放报告时，只要累计排放量不大于持有的免费配额数量，就不需要确认排放费用。当累计排放量大于持有的免费配额时，才将超额的排放量按公允价值（即差量乘以当日配额成交均价）确认为排放费用，同样因为准确的排放费用只有在履约时才能确定，所以确认排放费用时应借记“管理费用——排放费用”，贷记“预计负债——排放费用”。
（三）碳排放配额交易
免费分配的碳排放配额可以自由交易，这将给碳排放权会计处理带来许多问题，下面通过举例说明。
例1：2014年3月31日，深圳某管控单位免费获得2014年度配额（SZA 2014）10 000吨，假设不考虑交易成本。设定2014年内SZA 2014交易价格为：6月11日60元/吨，8月20日50元/吨，10月10日60元/吨，12月31日50元/吨。因碳排放报告于每季度结束后10个工作日内上报，年末资产负债表日应估计第四季度排放量，这里假定估计数与之后上报的数值一致。
情形一：年末该管控单位预计2014年度碳排放为10 000吨。
情形二：年末该管控单位预计2014年度碳排放为10 000吨。8月20日卖出8 000吨SZA 2014，12月31日买入8 000吨SZA 2014。其前半年累计排放5 000吨，10月10日上报第三季度排放2 000吨。
情形三：年末该管控单位预计2014年度碳排放为8 000吨。
情形一中，该单位没有发生碳排放配额交易，且预计年度排放量等于持有的免费排放配额，“净额法”下该单位在年末资产负债表日不用做会计处理，只需在报表附注中对此情况加以说明。
情形二中，该单位卖出配额时应确认收入，并且由于持有的免费配额数量小于累计排放量，应确认排放费用和负债，买入配额时确认资产。与情形一相比，在年末资产负债表日就会多出相应的收入和费用、资产和负债。但是该单位卖出配额的收入和买入配额的支出是相等的，结果和情形一一样，该单位并没有负担排放费用。
如果规定这种情况下不允许收入与费用抵销，资产与负债抵销，就有悖于“可比性”和“实质大于形式”的会计信息质量要求。Cook（2009）认为，如果允许抵销，则必须按分配时的数量和当时的公允价格来抵销，因为分配配额的价值波动只是价格变化或者市场交易的结果。但是从会计实践上来看，如果按照上述方式抵销，仍不能使情形一、二的会计处理结果一致。笔者认为，抵销的金额应为卖出的免费配额数量乘以期末的配额成交均价，并且按照公允价值调整买入的配额和计提的预计负债、排放费用。只有这样才能使情形一、二会计处理结果一致。
配额交易的会计处理程序如下：卖出配额时，借记“银行存款”，贷记“营业外收入——政府补助”。持有的免费配额数量大于排放量时，不计提排放费用；当持有的免费配额小于排放量，卖出免费配额就不仅要确认收入，还要按照公允价值计提排放费用和预计负债。买入配额时，借记“无形资产——SZA 20xx”，贷记“银行存款”。确认新的排放量时，借记“管理费用——排放费用”，贷记“预计负债——排放费用”。每个资产负债表日按照公允价值变动进行调整，如配额成交均价升高，按照差量借记“无形资产——SZA 20xx”，贷记“公允价值变动损益”；借记“管理费用——排放费用”，贷记“预计负债——排放费用”。配额成交均价降低则做相反分录。年末抵销分录为：借记“营业外收入——政府补助”，贷记“管理费用——排放费用”；借记“预计负债——排放费用”，贷记“无形资产——SZA 20xx”。
再看情形三，该单位预计剩余2 000吨免费配额。为了实现总量控制的目标，后续年度签发的配额不能用于履行前一年度的配额履约义务。但是上一年度的配额可以结转至后续年度使用，也可用于交易。所以这部分配额应在年末资产负债表日以公允价值确认为收入，并在后续计量中按照公允价值进行调整。会计分录：借：无形资产——SZA 2014 100 000元；贷：营业外收入——政府补助100 000元。
（四）下一年度事项调整及履约
上一年末资产负债表日管控单位只是估计了第四季度的排放量，准确数量还要等到下一年10个工作日内上报排放报告时才能确定。如有变动应通过资产负债表日后事项做出调整。具体会计分录不再赘述。
在履约之前，碳核查机构对碳排放报告的核查及主管部门的随机抽查，可能会调整企业上报的年度排放量，之后主管部门有可能会调整配额。如果管控单位需要补交配额，则应按照当时的公允价值差量借记“以前年度损益调整”，贷记“预计负债——排放费用”，并相应调整应交所得税等事项。买入配额时，借记“无形资产——SZA 20xx”，贷记“银行存款”。如果产生了剩余配额，则按公允价值借记“无形资产——SZA 20xx”，贷记“以前年度损益调整”，并相应调整应交所得税等事项。
在资产负债表日，如果配额成交均价上涨，借记“无形资产——SZA 20xx”，贷记“公允价值变动损益”；借记“公允价值变动损益”，贷记“预计负债——排放费用”。如果配额交易均价下降则做相反分录。
履约时，借记“预计负债——排放费用”，贷记“无形资产——SZA 20xx”。
《办法》规定，管控单位可以使用CCER抵销年度碳排放量，一份CCER等同于一份配额，最高抵销比例不高于管控单位年度碳排放量的百分之十。
取得CCER时，按取得成本借记“无形资产——CCER”，贷记“银行存款”等，不再调整其价值。使用CCER履约时，如果其账面价值低于同数量SZA 20xx的价值，则借记“预计负债——排放费用”，贷记“无形资产——CCER”，并且以差额贷记“以前年度损益调整”，并相应调整应交所得税。反之则以差额借记“以前年度损益调整”。
管控单位也可以使用以前年度的配额履约，例如使用SZA 2013履行2014年的义务，与上述使用CCER履约类似，如果其账面价值低于同数量SZA 2014的价值，则借记“预计负债——排放费用”，贷记“无形资产——SZA 2013”，并且以差额贷记“以前年度损益调整”，并相应调整应交所得税。反之则以差额借记“以前年度损益调整”。
四、结语
本文认为免费发放的排放配额，在履约前通过交易获取收益的机会才是真正的政府补助，因此免费配额发放时以零值入账，卖出免费配额和免费配额剩余时，才确认政府补助。累计排放量不大于持有的免费配额数量，就不需要确认排放费用，当累计排放量大于持有的免费配额数量时，才将超额的排放量按公允价值确认为排放费用。由于履约日在下一年度，主管部门可能会调整管控单位上报的年度排放量和上一年度排放配额，配额的交易价格也在不断波动。由于这种不确定性的存在，笔者认为排放费用不宜分摊计入产品成本，而应确认为管理费用。年末管控单位应抵销相关资产和负债，收入和费用，以避免免费配额的交易损害管控单位之间财务信息的“可比性”。履约时，管控单位实际付出的排放成本很可能与上一年末预估的数值不同，需做出相应调整。
碳排放权会计处理准则的缺失催生了不同的碳会计实践，损害了管控单位之间财务信息的可比性，也不利于评估碳减排对企业的影响，因此，我国需要尽快建立统一的碳排放权会计处理体系。
主要参考文献
Cook A.. Emission rights：From costless activity to market operations［J］. Accounting Organizations and Society，2009（34）.
苑泽明，李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究［J］.会计研究，2013（11）.
【基金项目】陕西省国际科技合作项目“陕西省森林碳汇抵押贷款融资机制研究”（项目编号：2013kw-18-02）；国家林业局软科学研究课题“基于抵押品的西北地区森林碳汇抵押贷款机制研究”（项目编号：2014-R12）