【作 者】
阳春晖
【作者单位】
（广西财经学院国际教育学院，南宁 530022）
【摘 要】
【摘要】财政部于2014年3月13日发布了修订后的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2），并要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内正式实施。CAS 2的修订使长期股权投资核算范围发生了很大的变化。由于核算范围的缩小，长期股权投资后续计量方法转换的账务处理也发生了很大变化。本文仅就企业个别报表层面，对CAS 2修订后长期股权投资后续计量方法转换的会计处理问题进行详细论述。
【关键词】长期股权投资；权益法；成本法；转换
长期股权投资一直以来都是会计核算的一大难点，《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）修订发布后，长期股权投资的核算范围发生了很大的变化。新准则中规定，将企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下简称“五无投资”）改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）进行会计处理。这主要是考虑到，此类投资与权益性金融资产（企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，简称“三无两有”投资）在实质上属于同一类资产，它们给企业带来经济利益流入的方式是完全相同的。因此，准则修订后，将此类“五无投资”归入金融资产，其会计确认与计量包括减值的处理都参照CAS 22的规定。
虽然准则修订后，长期股权投资的核算范围变小了，初始计量和后续计量理应更易理解和掌握。但将“五无投资”划归为金融资产后，企业追加或减少投资就有可能导致所持资产的类别发生变化，即在金融资产与长期股权投资之间相互转换。在企业的个别报表中，对转换过程的具体会计处理，需要进一步探讨。
一、“五无投资”取得时的账务处理
依照准则规定，“五无投资”取得时初始投资成本不再确认为长期股权投资，而应划分为金融资产。从持有意图以及投资的特性来看，该类投资应划分为可供出售金融资产。但可供出售金融资产核算需要反映其公允价值，而此类“五无投资”的公允价值不能可靠计量。根据CAS 22第三十二条规定，“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量”。因此，“五无投资”的会计核算应该采用成本计量。笔者认为，我国会计准则可借鉴台湾会计准则的做法，在金融资产中将这种“五无投资”单独划分为一类，体现其以成本计量的特性。
由于此类投资的公允价值不能可靠计量，购入时只能按实际交付成本（包含相关交易费用）作为其初始入账价值。持有期间也不存在对公允价值变动损益的确认，只需参照长期股权投资的成本法，对持有期间所获得的现金股利进行投资损益的确认。
例1：2×10年1月1日，华联公司购入A公司普通股150 000股，每股面值为1元，该股份占A公司全部普通股的5%，A公司的股票在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年度，A公司实现净利润5 750 000元，2×11年3月3日，A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理为：
2×10年1月1日，取得投资时：
借：可供出售金融资产——A公司股票（成本）
150 000
贷：银行存款 150 000
2×11年3月3日，A公司宣告分派现金股利时：
借：应收股利 30 000
贷：投资收益 30 000
需要注意的是，“五无投资”公允价值不能可靠计量有可能只是暂时现象，一旦该类投资的公允价值能够可靠计量，就应该及时按公允价值调整其账面成本，并在每个资产负债表日反映其公允价值，同时将公允价值的变动计入所有者权益。
例2：接例1，2×11年12月31日，华联公司持有的该项投资公允价值已经能够可靠计量。依据公允价值计量的估值技术可得出当日其公允价值为200 000元。2×12年12月31日，该项投资的公允价值为160 000元。具体账务处理为：
2×11年12月31日，调整成本：
借：可供出售金融资产——A公司股票（成本）
50 000
贷：资本公积——其他资本公积 50 000
2×12年12月31日，确认公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 40 000
贷：可供出售金融资产——A公司股票
（公允价值变动） 40 000
二、因追加投资导致的计量方法转换
企业追加投资即增加持股比例后，持有的投资情况有可能发生以下三种转变：可供出售金融资产（“五无投资”）转变为对合营或联营企业的投资（共同控制或重大影响）；可供出售金融资产（“五无投资”）转变为对子公司的投资（控制）；对合营或联营企业的投资（共同控制或重大影响）转变为对子公司的投资（控制）。以上三种转变都将导致持有投资后续计量方法的转换。
1. 可供出售金融资产转变为对合营或联营企业的投资。当追加投资致使原持有的相关可供出售金融资产转变为对合营或联营公司的投资时，由于是不同类别投资之间的转换，应该采用视同处置旧资产，重新购买新资产的原则进行核算，即处置原持有相关可供出售金融资产，同时按新的投资比例确认长期股权投资。
需要注意的是，确认长期股权投资账面价值时，还需要考虑付出成本（原可供出售金融资产账面价值或公允价值与追加投资所付对价之和）与取得投资方可辨认净资产公允价值份额之间存在的差额，即内含商誉。正商誉即付出成本大于取得可辨认净资产公允价值份额的部分，不做调整，直接计入初始投资成本；负商誉即付出成本小于取得可辨认净资产公允价值份额的部分，计入当期损益，同时调整长期股权投资初始入账成本。
例3：接例2，2×13年1月5日，华联公司再次以1 200 000万元购入A公司30%的股份。取得投资当日，A公司可辨认净资产公允价值为3 600 000元，华联公司原持有A公司相关可供出售金融资产（5%的“五无投资”）的公允价值为130 000元，其他条件不变。至此，华联公司已累计持有A公司35%的股权，且能够对A公司施加重大影响，华联公司将该项股权投资的核算方法改为权益法。具体账务处理如下：
（1）对于原持有5%的股份（可供出售金融资产）视同处置。
原持股比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000× 5%=180 000（元）
借：长期股权投资——A公司（成本） 180 000
可供出售金融资产——A公司股票
（公允价值变动） 70 000
贷：可供出售金融资产——A公司股票（成本）
200 000
营业外收入 50 000
借：投资收益 20 000
贷：资本公积——其他资本公积 20 000
如果增加投资日原持有相关可供出售金融资产的公允价值仍无法可靠计量，则应将可供出售金融资产的账面价值直接作为长期股权投资初始入账成本，同时也需要考虑内含商誉。
（2）对于增持的30%的股份，直接做取得投资的账务处理。
增持比例下取得投资方可辨认净资产公允价值份额=3 600 000×30%=1 080 000（元）
借：长期股权投资——A公司（成本） 1 200 000
贷：银行存款 1 200 000
2. 可供出售金融资产转变为对子公司的投资。这种情况下，涉及不同类型的资产之间的转变，因此，也应视同处置旧资产同时购买新资产。但在确认新的长期股权投资初始成本时，由于追加投资后形成控制，长期股权投资改按成本法核算，不需要考虑转换过程中有可能产生的内含商誉，但需要根据追加投资后形成的企业合并类型（即同一控制下或非同一控制下的合并）来确定按成本法核算的初始投资成本。
例4：接例3，假设华联公司以1 440 000元购入A公司50%的股份，其他条件不变。至此，华联公司累计持有A公司的股份已达到55%，并能对A公司实施控制。在这种情况下，华联公司应该改按成本法对该项投资进行核算，并按不同的合并类型来确认成本法下投资的初始成本。
（1）如果该项合并为同一控制下的企业合并，假定合并日，A公司所有者权益的账面价值为3 000 000元。长期股权投资的初始成本应该按照取得权益账面价值的份额入账，初始投资成本大于或小于原持有可供出售金融资产账面价值与追加投资所付对价之和的差额，通过资本公积来反映。具体账务处理如下：
长期股权投资初始成本=3 000 000×55%=1 650 000（元）
借：长期股权投资——A公司 1 650 000
可供出售金融资产——A公司股票
（公允价值变动） 70 000
贷：可供出售金融资产——A公司股票（成本）
200 000
银行存款 1 440 000
资本公积——股本溢价 80 000（2）如果该项合并为非同一控制下的企业合并，长期股权投资初始成本应该按原持有可供出售金融资产的账面价值与追加投资对价之和入账。具体账务处理如下：
长期股权投资初始成本=130 000+1 440 000=1 570 000（万元）
借：长期股权投资——A公司 1 570 000
可供出售金融资产——A公司股票
（公允价值变动） 70 000
贷：可供出售金融资产——A公司股票（成本）
200 000
银行存款 1 440 000
3. 对合营或联营企业的投资转变为对子公司的投资。这种情况下，长期股权投资的计量需要从权益法转换为成本法，但并未涉及不同资产类型之间的转换。由于准则的修订并未对这部分内容产生影响，因此，本文不再进行详细论述。
三、因处置投资导致的计量方法转换
企业处置投资即减少持股比例后，持有的投资情况有可能发生以下三种转变：对合营或联营企业的投资（共同控制或重大影响）转变为可供出售金融资产（“五无投资”）；对子公司的投资（控制）转变为可供出售金融资产（“五无投资”）；对子公司的投资（控制）转变为对合营或联营企业的投资（共同控制或重大影响）。投资情况发生变化必将导致持有投资后续计量方法的转换。
1. 对合营或联营企业的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资致使其对被投资方不再具共同控制或重大影响，且所持投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，此项投资不能再按权益法核算，而应将其转换为可供出售金融资产并按成本计量。由于涉及不同类型资产的转换，需要采用视同处置旧资产，同时购买新资产的原则进行核算，即先处置减少的那部分投资，按处置价款与处置投资账面价值之间的差额确认处置损益；再将剩余的长期股权投资转换为可供出售金融资产。
需要注意的是，此类金融资产的公允价值不能可靠计量，因此，不能按一般可供出售金融资产那样以公允价值入账，只能以转换日剩余长期股权投资的账面价值，确认可供出售金融资产的初始成本，持有期间仍以成本计量，待日后公允价值能够可靠计量时再按其公允价值调整账面成本；另外，还应将所处置的长期股权投资相对应的原计入资本公积项目的金额（即被投资方除净损益外所有者权益的其他变动）转出，计入当期投资损益。
例4：华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日，该项长期股权投资账面价值为3 000 000元，其中成本2 000 000元；损益调整800 000元；其他权益变动200 000元。2×13年1月1日，华联公司以1 700 000元的价格将持有的B公司股份转让了一半，华联公司对B公司的持股比例将降至15%，不再具有重大影响，且B公司的股份在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。这种情况下，华联公司不能再将剩余的股份作为长期股权投资核算，而应将其重新划分为可供出售金融资产。由于该股份的公允价值无法可靠计量，应按原持有剩余股权投资的账面价值确认可供出售金融资产的初始成本。具体账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，处置一半股份时：
借：银行存款 1 700 000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 1 000 000
——B公司（损益调整） 400 000
——B公司（其他权益变动）100 000
投资收益 200 000
借：资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
（2）将剩余投资重分类为可供出售金融资产。
可供出售金融资产初始成本=3 000 000×50%=1 500 000（元）
借：可供出售金融资产——B公司股票（成本）
1 500 000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 1 000 000
——B公司（损益调整） 400 000
——B公司（其他权益变动） 100 000
借：资本公积 100 000
贷：投资收益 100 000
2. 对子公司的投资转变为可供出售金融资产。当企业处置投资后不再对企业实施控制、共同控制或重大影响，且该投资在活跃市场无报价、公允价值不能可靠计量时，需要将剩余的股权投资重分类为可供出售金融资产，即将剩余的长期股权投资视同处置，再重新按其账面价值确认可供出售金融资产初始成本。在该项投资的公允价值能够可靠计量之前，始终采用成本法进行计量。因此，这种情况下，投资的后续计量并未发生本质上的改变，都是采用成本法，投资账面成本保持不变，待日后该项投资的公允价值能够可靠计量后，再按公允价值调整其账面价值。
例5：接例4，假定华联公司原持有B公司的股份为55%，对B公司实施控制。2×13年1月1日，华联公司以2 500 000元的价格处置了其中80%的股份后，华联公司对B公司的持股比例降至11%，其他条件不变。具体账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，处置部分投资时：
处置的长期股权投资（成本）=2 000 000×80%=1 600 000（元）
处置的长期股权投资（损益调整）=800 000×80%=640 000（元）处置的长期股权投资（其他权益变动）=200 000×80%=160 000（元）
借：银行存款 2 500 000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 1 600 000
——B公司（损益调整） 640 000
——B公司（其他权益变动） 160 000
借：资本公积 160 000
贷：投资收益 160 000
（2）将剩余投资重分类为可供出售金融资产。
可供出售金融资产初始成本=3 000 000×20%=600 000（元）
借：可供出售金融资产 600 000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 400 000
——B公司（损益调整） 160 000
——B公司（其他权益变动） 40 000
借：资本公积 40 000
贷：投资收益 40 000
3. 对子公司的投资转变为对合营或联营企业的投资。这种情况下，尽管减少了投资比例，但企业仍对被投资方具有共同控制或重大影响，因此，不需要将剩余投资重分类为金融资产，但其计量方法需要从成本法转换为权益法。这部分会计核算的相关规定并未受到此次准则修订的影响，因此，本文不再进行详细论述。
综上所述，长期股权投资准则修订后，准则核算范围的缩小致使股权投资的具体账务处理发生了较大的改变。企业持股比例增减的会计核算不再局限于长期股权投资这一类资产，而是涉及金融资产与长期股权投资两种资产类型之间的转变。这将导致股权投资后续计量方法变更时的会计确认和计量变得更为容易混淆。
主要参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.
刘永泽.中级财务会计（精编版）［M］.东北财经大学出版社，2010.
何召滨.长期股权投资后续计量方法变更时的会计处理［J］.财务与会计，2014（8）.
