【作　　者】
李红艳

【作者单位】
（郑州大学西亚斯国际学院，河南新郑 451100）

【摘　　要】

     【摘要】“营改增”作为一项重要的税制改革，必将对相关行业的企业带来影响，进而通过增值税链条影响到上下游企业，乃至整个社会经济。本文分析了“营改增”对行业企业税负、净利润以及现金流的影响，并以一般纳税人为重点研究对象，分析了税改后其选择上游供应商决策的变化、由此引发的对上游企业的影响，以及其与下游企业之间因重新定价而带来的互相影响。在研究方法上，本文构建了几个基本的业务情景模型，设定了相关经营参数，经过科学核算，得出了影响结果和影响因素之间确定的数量关系。
【关键词】营改增；影响；行业企业；上下游企业一、背景及意义
2004年以来，我国增值税进入了密集的改革期。改革分为两个阶段，第一个阶段是增值税转型；第二个阶段是增值税扩围，也即“营改增”。为了消除生产型增值税制存在的重复征税问题，形成完善的增值税抵扣链条，进而鼓励投资，促进技术进步，从2009年1月开始， 我国全面实施以消费型增值税为导向的增值税体制，将机器设备纳入增值税抵扣范围，标志着我国新一轮税制改革的启动。随后，增值税行业的扩围纳入改革的视野，“营改增”陆续在相关服务行业展开。
2011年11月，财政部和国家税务总局发布《营业税改增值税试点方案》；2012年1月上海市作为首个试点城市，在交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”；2012年7月试点由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、浙江省（含宁波市）、安徽省、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。2013年4月国务院常务会议决定，自2013年8月1日起，将“营改增”试点在全国范围推开，适当扩大部分现代服务业范围，力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。2013年12月9日，财政部、国家税务总局联合发文，明确自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业“营改增”试点。2014年4月30日，财政部、国家税务总局联合发文，决定从2014年6月1日起将电信业正式纳入“营改增”范围。自交通运输业、部分现代服务业、铁路运输、邮政服务业、电信业纳入“营改增”范围后，目前仅剩生活性服务业、建筑业、房地产业和金融业这四大领域未纳入“营改增”范围。
作为一项重大的税制变革，增值税扩围必将对社会经济带来广泛和深远的影响。从宏观来看，税收是国家参与国民收入分配的一种基本方式，增值税改革首先会影响到国民收入在政府和市场之间的分配；其次，增值税改革也会冲击目前的“分税制”，影响财政收入在中央和地方之间的分配。从中观和微观来看，对转型行业企业来说，“营改增”会带来税种的变化，进而带来会计核算方式的变化、税负的变化，以及其他财务指标的变化；另外，由于增值税的抵扣机制，“营改增”对转型行业企业的影响会扩散和传导至上下游相关企业，进而影响到整个国民经济体系。
二、文献回顾
围绕“营改增”对国民经济社会的影响，众多学者从不同侧面进行了研究，形成了海量的研究成果，得到了不少有价值的研究结论。
“营改增”后，行业税负的变化是理论研究的热点之一，研究结论一致认为：“营改增”行业扩围和试点扩大后，全国整体范围减税效果明显。然而，并不是所有的行业都享受到了“营改增”的好处，特别是物流业。中国物流与采购联合会测算的数据显示，“营改增”后，物流企业税负平均增加20%。总体来说，“营改增”目前的实行效果呈现出“整体税负明显降低，局部税负增加”的态势。
对企业税负的影响也是“营改增”理论与政策研究中所关注的焦点之一。一个已经形成普遍共识的观点是: “营改增”有助于消除服务业因征收营业税、不能抵扣进项税而导致的重复征税问题，有利于降低整体税负。然而，税负的变化还受其他因素影响。所以，“营改增”对企业税负的影响是不一致的。潘文轩（2013）分析了造成“营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象的原因。
 “营改增”对社会经济有着广泛的影响，包括对“营改增”试点行业的直接影响、试点行业之间的相互影响以及对其他相关行业的间接影响。因此，孤立研究“营改增”对试点行业和企业的影响是不全面的，还需要基于产业链的角度系统研究“营改增”的综合影响。已有的研究成果多是研究“营改增”对试点行业的直接影响，很少有从上下游产业联系的角度研究对相关产业的影响。在为数不多的研究中，李文、刘晓晨（2014）分析并利用某航空公司的数据研究了交通运输业“营改增”对航空运输业及其上下游企业的影响。该文的研究对象具体，结论具有很强的针对性，不适合在其他行业企业推广。
本文的研究分为两个部分：首先，分析“营改增”对转型行业企业的直接影响，包括企业税负和重要财务指标的变化，以及不同身份纳税人之间竞争关系的变化；然后，以此为基础，研究行业“营改增”对上下游相关企业的间接影响，以及二者的互相影响。这些既是企业关心的问题，也是国家关注的问题。研究结论有助于企业合理安排投资经营计划，有助于国家不断完善增值税制度，构建公平合理、富有效率的增值税制度。
在研究方法上，本文主要采用财务分析法，构建一个对“营改增”企业通用的模型。在遵照税法规定和企业会计准则的基础上，得出一个一般化的结论，从而揭示“营改增”对企业经营的影响结果以及相关参数之间的数量关系。
三、“营改增”影响的机理
税收的经济效应，是指纳税人因国家课税而在其经济选择或经济行为方面做出的反应。从另一个角度说，是指国家课税对消费者的选择以及生产者决策的影响，也就是税收的调节作用。税收的经济效应是通过收入效应和替代效应发挥作用的。税收的收入效应，是指课税减少了纳税人可自由支配的所得和改变了纳税人的相对所得状况。税收的替代效应是指当某种税影响相对价格或相对收益时，人们就选择某种消费或活动来代替另一种消费或活动。
增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。销项税额=销售额×税率，进项税额=采购成本×税率。销项税和进项税如同一枚硬币的两面，在同一购销关系中，销售方的销项税就是采购方的进项税。增值税抵扣制度把上下游企业紧密联系在一起。
 “营改增”产生影响的路径表现为：一个行业的“营改增”首先对该行业内的企业产生影响，税负变化引起利润和现金流的变化，这种变化如果对企业有利，企业会扩大生产规模；如果对企业不利，企业会倾向于把税负向下游或上游转嫁，当无法转嫁时，企业将自我消化税负或者缩小生产规模。无论结果如何，都会通过产业链影响到上下游企业。税负转嫁的过程往往伴随着企业重新选择供应商和重新定价的行为。在一般的垄断竞争市场条件下，重新选择供应商和定价由上下游企业博弈来决定，博弈的过程也是双方互相影响的过程，最终达到均衡状态。
“营改增”后，原来交营业税的纳税人就分化为交增值税的一般纳税人和小规模纳税人。下面以纳税人身份为基础，分类讨论“营改增”带来的经济影响。
四、“营改增”的影响
（一）“营改增”对小规模纳税人的影响
1. 税负下降。“营改增”后，小规模纳税人的增值税税负将小于原来的营业税税负。税负下降的原因有两个：一是计税依据的减少；二是适用税率的降低。
首先，税改前，营业税以全部营业额作为计税依据，税改后，增值税以不含税销售额作为计税依据，增值税的计税依据小于营业税的计税依据；其次，营业税的纳税人没有一般纳税人和小规模纳税人之分，在营改增以前，营业税税率分为3%、5%、5% ~ 20%三档。适用低税率3%的有交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业。增值税小规模纳税人按3%的征收率征税，实际税负降为2.91%［3%/（1+3%）］，较原来的营业税税率都有不同程度的下降。其中，娱乐业中适用税率20%的项目，实际税负将从20%直接下降为2.91%。此外，营业税金及附加是以缴纳的营业税和增值税为计税依据的，增值税的下降也会带来两项附加的下降。
2. 业务受限。营改增以后，一般纳税人应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额。为了降低税负，下游的一般纳税人在采购时，会优先选择从能开具增值税专用发票的一般纳税人处采购。一般情况下，小规模纳税人无法开具增值税专用发票，业务因此受到影响。关于这一点，将会在下文的模型分析中得到验证。对于生产中间产品或提供中间服务的小规模纳税人来说，业务发展无疑会受到制约，增值税征收率降低为其带来的好处也将被抵消。对于向消费者提供终端产品和服务的小规模纳税人来说，业务的发展不会受到直接影响。
3. 商业融资受限。小规模纳税人采取简易纳税办法，没有披露成本、费用等信息的要求，在缺乏刚性约束的情况下，小规模纳税人也往往放松对自身会计核算质量的要求。在我国，小规模纳税人是指年销售额在500万元以下的纳税人，基本属于小微企业的范畴。长期以来，融资难是制约小微企业发展的一个突出瓶颈。而融资难的一个主要原因在于，小微企业会计核算不健全，由此导致商业融资机构无法借助会计信息了解其经营情况。在信息不对称的情况下，为了降低信用风险，金融机构把资金贷给小微企业的意愿不足。
4. 长远发展受到制约。从长远来看，企业要发展必须符合经济环境的要求，不断进行产业升级，提升管理水平和技术进步。增值税制度有利于社会分工，有助于建立现代化的企业制度。然而，小规模纳税人不能抵扣进项税，其销项税在下游企业中也不能作为进项税抵扣，这使小规模纳税人游离于正规的增值税体系之外，不利于其长远发展。
（二）“营改增”对一般纳税人的影响
“营改增”以后，一般纳税人的计税方式和会计核算方式将发生根本变化。在营业额一定的情况下，企业的税负、利润、现金流等财务指标都会发生变化。迟丽华、贾滢（2014）分析了物流业一般纳税人在税改前后财务指标的变化。然而，其研究是基于个案具体数据进行的，没有得到一个一般化模型，在结论推广时遇到一定难度。
本文在借鉴迟丽华和贾滢研究成果的基础上，试图构建一个对“营改增”各行业通用的分析框架和数量模型，便于测算当具体参数取值发生变化时，税制改革影响的程度和方向。
基本假设：A企业是刚完成“营改增”行业的一般纳税人，改革之前适用的营业税税率为T0，改革之后适用的增值税税率为TX。所有纳税人适用的城建税附加为7%，教育费附加为3%，所得税税率为25%，不考虑其他税费。以下模型和案例都满足这些基本假设。
模型Ⅰ：A企业“营改增”之前营业收入为S1，营业成本占营业收入的比例为R1。改革之后增值税税率为TX，成本中可以抵扣的比率为C，抵扣税率为TM。假设“营改增”之后企业的销售额和采购金额都没有发生变化，不考虑其他因素。
“营改增”不仅引起企业流转税税负的变化，也会引起营业利润、所得税的变化，并最终影响到净利润和现金流。企业不能把眼光仅盯在流转税税负的变化上，更应该关注税制变化给企业带来的综合影响，因此，净利润和现金流的变化是下面要研究的重点。
税改前后A企业净利润的变化量
=
[(1-25%)]- S1[×](1-R1-1.1[×]T0)[×](1-25%)
=
=
=[1.1×S1×(R1×C×TM1+TM-TX1+TX+T0)×(1-25%)]
=
从分析结果可以看出，净利润的变化量由多种因素决定，其中营业成本占营业收入的比例R1、营业成本中可以抵扣的比例C、可抵扣进项税税率TM、“营改增”之前营业税税率T0对净利润有促进作用，“营改增”之后适用的增值税税率TX的提高对净利润的增加有抑制作用。销售额S1对利润的变化起放大作用，当利润增加时、S1越大，利润增加越明显；S1越小，利润增加越不明显。反之，当利润下降时，S1越大，利润下降越明显；S1越小，利润下降越不明显。
进一步分析发现，净利润的变化和流转税税负的变化具有反向一致性。分析结果中的[TX1+TX-R1×C×TM1+TM]表示单位销售额对应的增值税，T0表示单位营业收入对应的营业税，当前者大于后者时，“营改增”将带来企业流转税税负的增加，企业净利润下降；反之，当前者小于后者时，“营改增”将带来企业流转税税负的下降，企业净利润增加。
在模型Ⅰ的基础上，假设A企业所有业务都以现金交易，“营改增”也会对企业的现金流造成影响，税改前后A企业现金流的变化和净利润的变化量是一致的。具体测算过程不再累述。
案例：速达运输公司为增值税一般纳税人，主营业务为交通运输业，交通运输业营业收入为1 000万元，营业成本占营业收入的比重为75%。涉及主要成本为购买车辆、燃油费、修理费和折旧费、仓储费用等，假设成本费用中可以抵扣的比率为25%，抵扣税率为17%。下面分析“营改增”对速达运输公司流转税税负（含附加税）、净利润和现金流的影响。
第一，税改前后流转税税负（含附加税）的变化量为：[1.1×S1×[(TX1+TX-R1×C×TM1+TM)-T0]]其中，S1=1 000万元，“营改增”后，交通运输业适用税率11%，所以TX=11%，R1=75%，C=25%，TM=17%，“营改增”前，交通运输也适用营业税税率3%，所以T0=3%。将数据代入得46.05万元。
由结果可以看出，税改使得速达运输公司的流转税税负（含附加税）增加，与之前的33万元相比，增加39.5%。税负大幅度增加的原因在于：税改使得交通运输业适用的税率大幅度提高（ 从3%到11%）；可以抵扣的成本占营业成本的比例过低（25%）。
第二，税改前后净利润的变化量=[-1.1×(1-25%)×]
[S1×[(TX1+TX-R1×C×TM1+TM)-T0]]=-34.53（万元），与流转税税负的变化方向相反。
第三，税改前后现金流与净利润的变化量相同。
（三）营改增对上下游相关企业的影响
1. 企业选择供应商决策的变化引起的对上游企业的影响。在此作两条假设：“营改增”是沿着产业链自上而下进行的，上游企业是完成“营改增”的企业，小规模纳税人和一般纳税人提供产品之间的差异可以忽略。“营改增”以前企业选择上游供应商时，会优先选择报价低的企业；而“营改增”以后，企业在选择供应商时，不仅要考虑其报价，还要考虑能够获得的可抵扣进项税额。企业究竟选择一般纳税人还是小规模纳税人作为供应商，此时需要重新权衡。
模型Ⅱ：假设A企业的小规模纳税人供应商报价是S2，一般纳税人供应商报价（含税）是S3，其适用的增值税税率为T1，若全部采购成本可以抵扣。当A企业分别从两处采购时，两种采购方式下税后净成本的测算过程如表2所示：

以税后净成本最小为决策标准，两种采购方式无差别的平衡状态为：
S2×（1-25%）=［S3/（1+T1）］×［1-T1×（7%+3%）］×（1-25%）
此时，S2/S3=（1-0.1×T1）/（1+T1）
当S2/S3>（1-0.1×T1）/（1+T1）时，A企业适合从一般纳税人处采购；当S2/S3<（1-0.1×T1）/（1+T1）时，从小规模纳税人处采购有利于A企业。
目前实施的增值税税率主要有6%、11%和17%。分别以这些税率作为上游行业增值税税率T1，计算出A企业选择上游供应商时，小规模纳税人报价S2和一般纳税人报价S3在无差异平衡点处的比值S2/S3如表3所示：

在无差别平衡点上，0<S2/S3<1，并且S2/S3的大小随着T1的变大而减小。这意味着上游行业增值税税率越高，“营改增”对上游行业的小规模纳税人带来的降价压力越大。
因此，“营改增”会引起企业对供应商的重新选择，选择行为的变化会给上游行业的经营者带来影响，给上游行业中一般纳税人带来有利影响，给上游小规模纳税人带来不利影响。
2. 重新定价对下游企业的影响及上下游企业的相互影响。“营改增”以后，为了维持税改之前的收益，一般纳税人需要调整对下游企业的报价；对下游的一般纳税人来说，为了维持之前的成本，其可以接受的报价也会相应调整。这些变化会带来“营改增”企业和下游企业之间的重新定价。
模型Ⅲ：B企业为下游行业的增值税一般纳税人。A企业“营改增”之前对B企业的业务报价为S4，改革之后的报价为S5（含税）。假设A企业和B企业之间的交易可以开具增值税专用发票，符合进项税抵扣条件。税改前后A企业税后净利润的测算过程如表4所示：

“营改增”前后税后净利润无差别的平衡点为：
S4×［1-T0-T0×（7%+3%）］×（1-25%）=S5/（1+TX）×［1-TX×（7%+3%）］×（1-25%）此时，S5/S4=（1+TX）×［1-T0-T0×（7%+3%）］/［1-TX×（7%+3%）］。
当S5/S4>（1+TX）×［1-T0-T0×（7%+3%）］/［1-TX×（7%+3%）］时，“营改增”以后A企业能获得更多的净利润。
当S5/S4<（1+TX）×［1-T0-T0×（7%+3%）］/［1-TX×（7%+3%）］时，“营改增”以后A企业获得的净利润将下降。
“营改增”以前，营业税税率有3%和5%，“营改增”之后新增了两档增值税税率：6%和11%。
表5是当T0和TX取不同值时，“营改增”前后A企业税后净利润无差别状态的S5/S4。

在上述报价下，下游一般纳税人B企业采购时税后净成本的测算如表6所示：

税后净成本的无差别平衡点为：
S4×（1-25%）=S5/（1+TX）×［1-TX×（7%+3%）］×（1-25%）
此时，S5/S4=（1+TX）/［1-TX×（7%+3%）］
当S5/S4>（1+TX）/［1-TX×（7%+3%）］时，下游一般纳税人采购的税后净成本会上升；当S5/S4<（1+TX）/ ［1-TX×（7%+3%）］时，下游一般纳税人采购的税后净成本会下降。
表7是当TX取不同值时，B企业采购的税后净成本无差别状态的S5/S4。
对比表5和表7，当TX为6%时，“营改增”以后，一般纳税人将含税报价定为原来的1.01（1.03）倍，就可以获得与“营改增”前相同的税后净收益；而下游的一般纳税人为了与税改前的税后净成本保持一致，能够接受的报价是原来的1.07倍。两者之差为上下游企业间的重新定价提供了空间。如果双方协议价格在原来价格的1.01（1.03） ~ 1.07之间的话，对双方都有利。同理可知，当T2为11%时，“营改增”以后，如果双方协议价格在原来价格的1.06（1.09） ~ 1.12之间的话，对双方都有利。
五、结论与不足
“营改增”作为一项重要的税制改革，必将对相关行业的企业带来影响，进而通过增值税链条影响到上下游企业，乃至整个社会经济。
本文通过构建业务模型，进行财务测算，由此得出了税制改革对企业经营的影响以及相关参数之间的数量关系，并结合行业和企业特点，给出参数的具体值，测算出结果，在此基础上做进一步的分析讨论。与多数研究不同，本文还以增值税纳税人为出发点，沿着两条线索分析“营改增”对上下游企业的影响。一条线索是纳税人选择上游供应商行为的改变；另一条是纳税人对下游企业定价行为的改变。在研究过程中，得出的一般结论为：对小规模纳税人来说，“营改增”会降低其税负，但是在与一般纳税人的竞争中可能会处于劣势，并且简易征税方式可能不利于其长远发展；对一般纳税人来说，“营改增”会带来税负、净利润以及现金流的变化，在此基础上，会促使其对上游供应商的重新选择和对下游企业的重新定价，这些行为的改变会对上下游企业带来影响，并进一步引发企业和上下游企业的相互影响。
本文的不足之处在于：
第一，结论中的数量关系是基于一定假设条件得出的，其中的参数都是特定的。在应用这些数量关系之前，需要先利用企业的原始数据计算出对应参数的值。
第二，本文只做了一般的理论分析，并没有做进一步的实证分析。因此，下一步要做的研究就是在理论分析的基础上做实证检验。
主要参考文献
王雪梅. “营改增”对物流企业的影响分析［J］.商业会计，2014（2）.
潘文轩. “营改增”试点中部分企业税负“不减反增”现象分析［J］.财贸研究，2013（1）.
李文，刘晓晨.“营改增”对航空晕顺企业及其相关产业的效应分析［J］.经济管理与评论，2014（3）.
迟丽华，贾滢. “营改增”背景下物流企业增值税的纳税筹划［J］.生产力研究，2014（8）.
【基金项目】郑州大学西亚斯国际学院2015年度校级科研项目