【作 者】
傅秉潇（副教授）
【作者单位】
顺德职业技术学院经济管理学院，广东顺德 528300）
【摘 要】
【摘要】财政部于2014年2月首次颁布并于7月施行的合营安排是一项全新的会计准则，实务中需对合营项目进行正确的认定、恰当的分类并做相应的会计核算。合营安排区别于单独控制或重大影响，强调的是两个或两个以上参与方的共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。本文对合营安排的认定、分类及核算进行探讨。
【关键词】合营安排；认定；分类；会计核算为使中国企业会计准则与国际准则第31号（IAS 31）及国际财务报告准则第11号（IFRS 11）持续趋同，财政部于2014年2月17日首次颁布了《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS 40），该准则于2014年7月1日起施行。由于合营安排是全新的准则，如何依照准则的要求对合营项目进行认定、判断、分类以及相应的会计处理，对广大财务工作者而言具有现实意义。
一、合营安排的认定
（一）合营安排的认定
合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
企业对外投资，按对项目的影响程度可划分为如下等级：①单独控制。投资方一般占股比例50%以上，对被投资企业（子公司）决策有否决权。②共同控制。投资方一般占股比例20%至50%，被投资企业有两个或两个以上共同控制方，对合营项目决策需共同控制各方一致同意。③重大影响。投资方一般占股比例20%至50%，投资方可以委派董事，但在正式投票时无否决权。④无重大影响。投资方一般占股比例20%以下，连董事都不能委派。
上述四种投资类型，分别适用不同的会计准则。单独控制，即对子公司投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2），母公司编制个别报表时采用成本法核算，集团合并报表时适用《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）。重大影响，即对联营企业投资，适用CAS 2，采用权益法核算。无重大影响，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》（CAS 22）。
CAS 40是针对上述第②种投资的规范，合营安排强调共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。共同控制方对合营项目表现为同进同出，捆绑在一起，为一致行动人。合营项目若为共同经营则采用比例合并法，项目若为合营企业则采用权益法核算。
（二）合营安排的特征
合营安排具有如下特征：①各参与方均受到该安排的约束；②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排，但不能够单独控制该安排。
例1：A、B、C三个投资者成立一个企业，各自拥有35%、35%、30%的投票权，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获得通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC四种不同的组合，投票权分别为70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均可获通过。由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在CAS 40规范的范围之外，除非合同约定必须某两个投资者（比如A和B）一致同意时决策方能通过。
例2：甲、乙、丙三方共同经营一个项目，协议规定甲拥有50%的表决权，乙30%的表决权，丙20%的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75%以上表决权的参与方通过（实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，就要根据实质重于形式来判断）。参与方有如下三种组合：甲+乙=80% 、甲+丙=70%、乙+丙=50%。三方都没有对该项目（协议安排）的单独控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75%表决权条件，所以甲和乙为共同控制人，而C是纯粹的参与者，不是共同控制者。
二、合营安排的分类
（一）合营安排的类型
合营安排分为共同经营和合营企业。①共同经营是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到直接瓜分具体类别资源，包括具体资产、具体负债、具体收入等。②合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。
（二）合营安排的分类判断
1. 依据合营项目是否为单独主体判断。单独主体，是指具有单独可辨认财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人资格但法律认可的主体（如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）。
未通过单独主体达成的合营安排，为共同经营。通过单独主体达成的合营安排，通常为合营企业，但有确凿证据（法律形式、合同条款约定，或事实和情况）表明合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，应当划分为共同经营。
2. 依据法律形式、合同条款、其他事实和环境进行判断。
（1）法律形式。合营安排的法律形式是指是否存在一个独立的组织（如具有法人资格的公司）来运作相关业务。不存在独立组织时，一般可直接判断为共同经营。当存在独立组织时，则需要结合合同条款、其他事实和环境来判断是属于共同经营还是合营企业。以下分别用例3和例4对无独立组织和独立组织两种情况进行分析。
例3：A、B两家公司共同运作一个飞机项目，未成立独立的公司，A负责生产发动机，B负责生产其余的部分并组装飞机，各自承担由此产生的负债并按一定比例分享销售收入，与此相关的重大决策，如飞机的定价等必须双方一致同意。又如，A、B两家公司一起运作一个油气勘探项目，未成立独立公司，指定其中一方为作业者，在双方授权范围内进行日常管理。双方签订了一个产品分成合同，约定共同开采某区块的油气资源，双方各占50%的权益，由此产生的勘探费用、操作成本、筹资成本等成本费用以及油气资源的销售收入由双方平分，采矿权由双方共同享有，与此相关的重大决策，如筹资融资、油气资源价格等必须由双方一致同意。此两例分别属于共同控制资产和共同控制经营。由于不存在一个独立于A、B公司之外的组织来运作该项目，相关权利、义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务分割开来，也就是说，合营安排的权利义务即为投资者的权利义务。因此这种合营安排为共同经营，A、B公司应在其报表中确认在该项目中的相关资产、负债份额等。
例4：A、B两公司各出资50%成立C公司运营一假日酒店，酒店资产在C公司名下，A、B以其出资额为限对C公司债务承担有限责任并共同分享酒店带来的收益，相关经济活动的决策需经A、B双方一致同意。由于存在单独的法律实体，C公司可独立承担权利义务，所以合营安排的权利义务能和投资者的权利义务严格区分开来，即投资者不直接对安排相关的资产负债享有权利义务，只能对这些资产负债综合运用的结果——净资产享有权益，所以应判断为合营企业，采用权益法核算。
（2）合同条款约定。
例5：接例4的假日酒店，若A、B双方签订了补充协议，约定C公司所有的资产、负债、盈亏均由A、B公司依持股比例拥有或承担。通过合同约定，A、B公司对合营安排的相关资产和负债直接拥有了权利义务，由此应判断为共同经营，A、B公司依持股比例确认相关的资产、负债、收入以及成本费用等。
（3）其他事实和环境。
例6：A、B两公司各出资50%成立C公司，C公司的业务是根据A、B公司的需要为其提供加工业务，所有的原材料均从A、B公司购买，加工产品全部销售给A、B公司，C公司不得对外销售，加工设备、厂房等均在C公司名下，加工产品定价、销售等重大决策须经A、B公司一致同意。从法律形式来看，C公司作为一个独立的组织运作该项合营安排，相关资产的所有权在C公司名下，C公司独立承担由此产生的债务；从合同条款来看，无任何特别的权利义务约定；但是从其他事实和环境来看，由于A、B公司享有购买所有产品的权利，实质上享有C公司资产带来的全部经济利益，又由于C公司的产品不能卖给第三方，其任何负债的清偿排他性地依赖于A、B公司带来的现金流入。由此可见，股东垄断购买所有产品这个事实，推翻了先前从法律形式得出的结论，应判断为共同经营，A、B公司应分别确认他们在C公司的相关资产、负债、收入以及成本等。
三、合营安排的会计核算
根据合营安排的不同分类，相应的会计核算方法亦大不相同。
（一）共同经营的会计核算
1. 核算原则。合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：①确认单独持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产（独享或共享）；②确认单独承担的债，以及按其份额确认共同承担的负债（独享或共享）；③确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入（独享）；④按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入（共享）；⑤确认单独发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用（独享或共享）。
表决权与分享利益的比例不一定一致，如甲表决权50%，但利益可能只享有40%，乙表决权30%，但利益可以40%，丙表决权和利益都是20%。
也有的是体现在出资比例之外的特别条款，如A、B出资比例为60%：40%，表决权也一样，但当业绩超过目标30%时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标30%的部分只享有15%的利益；如果业绩没完成，B将享有70%的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。
在顺销情况下，CAS 40规定，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
例7：甲和乙共同经营一项目，利益分享比例分别为60%和40%，甲将成本为70万元的存货以售价100万元卖给共同经营项目，利润30万元。则该项目拥有100万元存货，在该存货没有卖出去之前，甲只能确认归属于乙的部分损益，即利润只能确认12万元（30×40%），而卖给自己的利润18万元（30×60%）则不能确认。
如果上述存货有15万元的减值，该15万元全部由甲确认损失，与乙没有关系。
在逆销情况下，合营方自共同经营项目购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合CAS 8等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
例8：上述例7改为逆销，即甲方从项目买存货，项目收入100万元，成本70万元，利润30万元，在存货被出售前，甲应确认收益30×40%=12（万元），即自己的部分未实现损益不能确认，若该存货减值15万元，甲确认9万元（15×60%）的损失。
对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，如例2中丙方分享比例为20%，为共同经营项目中的参与者，其会计处理与例7、例8同；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。
2. 应用举例。
例9：2014年初，甲、乙、丙三方共同成立合营项目。甲以设备作价50万元，账面成本40万元，占项目利益50%；乙以无形资产作价30万元，账面成本10万元，占项目利益30%；丙投20万元现金，占项目利益20%。合营条款规定，相关经济活动的决策需经甲、乙双方一致同意。三方在合营项目中的利益（包括所有资产、负债、收入、成本费用）均按表决权和收益权共享和承担。本例中甲、乙为合营方，丙为参与方。
（1）初始确认会计处理。甲方对共同经营项目的会计处理：借：固定资产20［50×50%-（50-40）×50%］（设备增值10万元，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分），无形资产15（30%×50%），银行存款10（20×50%）；贷：固定资产40，营业外收入5（增值10万元，但甲占50%，自己卖给自己的不能确认）。
乙方对共同经营项目的会计处理：借：固定资产15（50×30%），无形资产3［30×30%-（30-10）×30%］（无形资产增值20万元，自己卖给自己的不可确认，只可确认其他合营方部分），银行存款6（20×30%）；贷：无形资产10，其他业务收入14［（30-10）-（30-10）×30%］（增值20万元，但乙占30%，自己卖给自己的不能确认）。
丙方对共同经营项目的会计处理：借：固定资产10（50×20%），无形资产6（30×20%），银行存款4；贷：银行存款 20。
（2）后续会计处理。共同经营后续阶段财务状况与经营成果如下表所示：
甲方对共同经营项目的后续会计处理：借：银行存款26［（72-20）×50%］，存货29［（58－0）×50%］，营业成本110（220×50%），营业税费7.5（15×50%），所得税费用6.5（13×50%）；贷：银行借款25（50×50%），固定资产——累计折旧2.5（5×50%），无形资产——累计摊销1.5（3×50%），营业收入150（300×50%）。乙方、丙方的后续会计处理方法与甲方相同，差别在于分享的比例不同。
（3）对共同经营项目的关联交易未实现损益进行调整。甲：借：固定资产0.5［（50-40）×50%/10］；贷：营业成本0.5。乙：借：无形资产0.6［（30-10）×30%/10］；贷：营业成本0.6。甲、乙双方均贷记营业成本，意味着多摊了，应予抵销；丙方没有关联交易调整。
上述处理方法属于比例合并法，与完全合并法不同。完全合并法是把100万元营业收入全部并进来后，再考虑少数股东损益。
（二）合营企业的会计核算
1. 核算原则。合营企业的会计处理与共同经营大不相同。①享有共同控制的合营方：按照CAS 2的规定，采用长期股权投资的权益法核算。②不享有共同控制的参与方：若对该合营企业具有重大影响的，应当按照CAS 2的规定采用权益法进行会计处理。若不具有重大影响的，应当按照CAS 22的规定进行会计处理。
2. 应用举例。
例10：接例9，假设上述合营安排是通过设立一个独立主体M公司，合营各方分享的是M公司的净资产，比例仍然为50%、30%、20%。
（1）初始确认会计处理。
甲：借：长期股权投资——投资成本 50（本应确认45万元，到年底后续再调整）；贷：固定资产40，营业外收入10（最终只能确认5万元，到年底后续再调整）。
乙：借：长期股权投资——投资成本30（本应确认24万元，到年底后续再调整）；贷：无形资产10，其他业务收入20（最终只能确认14万元，到年底后续再调整）。
丙：借：长期股权投资——投资成本20；贷：银行存款20。
（2）后续处理。
甲：借：营业外收入5［（50-40）×50%］；贷：长期股权投资——投资成本5（对未实现损益调整）。借：长期股权投资——损益调整26（52×50%）；贷：投资收益26。借：长期股权投资——损益调整 0.5［（50-40）/10×50%］；贷：投资收益0.5。
这时未实现损益通过折旧收回，故增加收益。
乙：借：其他业务收入6［（30-10）×30%］；贷：长期股权投资——投资成本6。借：长期股权投资——损益调整 15.6（52×30%）；贷：投资收益15.6。借：长期股权投资——损益调整0.6［（30-10）/10×30%］；贷：投资收益0.6。
这时未实现损益通过摊销收回，故增加收益。
丙：借：长期股权投资——损益调整10.4（52×20%）；贷：投资收益10.4。
四、合营安排的转换
（一）核算原则
合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初，终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》（CAS 18）的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额，与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：①前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；②前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。
这个转换需通过原来的长期股权投资和投资收益科目调整相应的资产、负债科目，涉及上述差额的应追溯调整期初未分配利润。
（二）应用举例
例11：接例10，假如合同规定，从2015年开始，合营企业的产出绝大部分归甲方包销，经对该安排重新评估，其性质由合营企业变成了共同经营，各参与方会计要进行相应调整。
甲：借：银行存款36（72×50%），存货29（58×50%），固定资产18［45×50%-（50-40）×50%×9/10］，无形资产13.5（27×50%）；贷：银行借款25（50×50%），长期股权投资——投资成本45、——损益调整 26.5。
乙：借：银行存款21.6（72×30%），存货17.4（58×30%），固定资产13.5（45×30%），无形资产2.7［27×30%-（30-10）×30%×9/10］；贷：银行借款15（50×30%），长期股权投——投资成本24、——损益调整16.2。
丙：借：银行存款14.4（72×20%），存货11.6（58×20%），固定资产9（45×20%），无形资产5.4（27×20%）；贷：银行借款10（50×20%），长期股权投资——投资成本20、——损益调整10.4。
主要参考文献
财政部.关于印发修订《企业会计准则第40号——合营安排》的通知.财会［2014］11号，2014-02-27.
财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13.
