【作　　者】
刘洪波（教授），李 婉

【作者单位】
（新乡学院商学院，河南新乡 45300）

【摘　　要】

      【摘要】本报告根据深圳证券交易所A股企业财务报告的披露，统计分析了中国企业存货计价方法实际使用的状况，并指出存在的问题：上市公司存货计价方法的使用存在超准则规定范围的现象；粗放式核算是中国企业存货核算的主流；上市公司的会计核算至少在管理思想方面基本上处于手工或半手工状态；上市公司财务人员的业务素养令人担忧。本文建议企业进一步强化企业会计准则的执行力度，努力实现由粗放式核算向精准式核算的转变，强力推进企业的信息化建设和提升企业的信息化管理思想。
【关键词】存货；计价方法；统计分析按照《企业会计准则第1号——存货》的解释，存货是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。通常包括：在一个生产周期一次性耗用的存货，如产成品、商品、在产品、半成品、原材料、辅助材料等，以及在多个生产周期内多次耗用的存货，如包装物、低值易耗品、周转材料等。《企业会计准则第1号——存货》中规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”，“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益”。现实中，我国企业存货在使用计价方法方面究竟是什么状态？这其中是否又隐含着什么问题？
企业存货计价方法的不同，虽然不会影响企业一段时期的存货价值总量的确定，但对各类存货的价值确定、单个产品成本的确定、销售价格的确定、分期损益的确定以及税负筹划等问题都会产生直接或间接的影响。存货计价方法的使用状况也可反映出企业物流管理的信息化程度，进而折射出当今中国企业内部管理的现代化水平。
一、样本选取说明
1. 系统全面抽样。本课题采用系统全面抽样的方法，选取在深圳证券交易所（以下简称“深市”）主板上市交易的所有A股企业的2013年年度财务报告作为调查样本。样本企业应具备以下条件：①在“深市”主板交易的A股企业；②2014年正常公布2013年年度财务报告；③企业会计核算应涉及存货计价方法问题。
2. 样本分类调查。由于产成品、商品、在产品、半成品、原材料、辅助材料等一次性耗用的存货，与包装物、低值易耗品、周转材料等多次耗用的存货在计价方法上存在较大差异，本课题将存货样本分为“一次性耗用”与“多次耗用”两大类。
2013年在深市挂牌交易的A股企业共计1 564家，其中包括不涉及存货计价方法问题的金融行业企业11家。另外，有20家未报告或未说清一次性耗用存货计价方法的企业，因此，共有1 533家企业满足一次性耗用存货的样本条件；有36家未报告或未说清多次耗用存货计价方法的企业，因此，共有1 517家企业满足多次耗用存货的样本条件。“未报告”是指在统计期间未查到相关年度财务报告，或虽有年度财务报告但没有报告存货计价方法的会计政策。“未说清”是指在相关年度财务报告中虽然提及了存货计价方法问题，但不能清晰地表明存货计价的具体方法。如，某企业报告存货计价政策：“存货计价方法：其他。”又如，“计价方法：先进先出法。各类存货的购入与入库按实际成本计价，发出按加权平均法计价。”
3. 行业分类。本文以中国证监会公布的《上市公司行业分类指引》（2012年修订版）为依据，对样本企业进行分类分析。其中，“居民服务、修理和其他服务业”、“教育”、“卫生和社会工作”三类行业没有企业在“深市”主板上市交易，“金融业”企业不涉及存货计价问题。因此，共有15个行业符合样本条件。
二、数据统计结果
（一）整体统计结果
1. 产成品、商品、在产品、半成品、原材料、辅助材料等一次性耗用的存货计价方法使用情况的整体统计。见表1。2. 一次性耗用存货计价方法统计数据说明。
（1）上市公司财务报告中提及的一次性耗用存货计价方法有：加权平权法、移动加权平均法、全月一次加权平均法、先进先出法、计划成本法、标准成本法、定额成本法。其中，标准成本法和定额成本法只在制造行业中使用。曾在中国企业使用十余年的后进先出法已经被取消。
（2）近九成企业存货计价使用加权平均法。系统抽样的结果显示：“加权平均法”、“移动加权平均法”、“全月一次加权平均法”使用率分别为75.47%、3.26%和9.59%。根据会计核算理论可知，“加权平均法”包括“移动加权平均法”和“全月一次加权平均法”。一些上市公司将本公司存货计价方法描述为“加权平均法”或是“移动加权平均法”、“全月一次加权平均法”，但三者只是表述上的繁简问题，实质上应该是一致的。三者使用率之和为88.32%，占我国企业存货计价使用方法的近九成。
（3）个别计价法的使用与其他方法相比较为突显。个别计价法的使用率为12.79%，明显高于先进先出法（使用率6.27%）、计划成本法（使用率3.91%）、标准成本法（使用率1.30%）、定额成本法（使用率0.07%）等,仅低于加权平均法（使用率88.32%）。
（4）在1 533家样本企业中，有1家制造业企业表述存货计价方法为“定额成本法”。
（5）企业使用一次耗用存货计价方法总数为1 734个，超出样本企业数1 533家，原因是部分企业使用了两种或两种以上的计价方法，即对不同的一次耗用存货使用了不同的计价方法。
3. 包装物、低值易耗品、周转材料等多次耗用的存货计价方法使用情况的整体统计。见表2。

4. 多次耗用存货计价方法统计数据说明。
（1）上市公司财务报告中提及的多次耗用存货计价方法有：一次转销法、五五摊销法、分次摊销法（或工作量摊销法）三种。
（2）一次转销法（使用率95.98%）的使用是主流，五五摊销法（使用率6.59%）和分次摊销法（使用率4.35%）的使用是辅助。
（3）使用多次耗用存货计价方法总数为1 622个，超出样本企业数1 517家，原因是部分企业使用了两种或两种以上的计价方法，对不同的多次耗用存货使用了不同的计价方法。
（二）行业统计结果
1. 产成品、商品、在产品、半成品、原材料、辅助材料等一次性耗用的存货计价方法使用情况的行业统计。见表3。
2. 一次性耗用存货计价方法的行业统计数据说明。
（1）加权平均法使用率超九成的行业是：农、林、牧、渔业（100.01%，部分企业既使用移动加权平均法又使用全月一次加权平均法），制造业（94.72%），电力、热力、燃气及水生产和供应业（93.76%）及综合业（100%）四个行业。加权平均法使用率最低的是住宿和餐饮业（50%）。
（2）在各行业中，加权平均法的使用都是最多的。
（3）科学研究和技术服务业是个别计价法使用最高的行业，高达45.45%，文化、体育和娱乐业为41.67%，均超过40%。
3. 包装物、低值易耗品、周转材料等多次耗用的存货计价方法使用情况的行业统计。见表4。
4. 多次耗用存货计价方法的行业统计数据说明。
（1）一次转销法使用率超九成的行业有：采矿业，制造业，电力、热力、燃气及水生产和供应业，建筑业，交通运输、仓储和邮政业，住宿和餐饮业，信息传输、软件和信息技术服务业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，水利、环境和公共设施管理业，文化、体育和娱乐业，综合业等12个行业。其中，住宿和餐饮业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，水利、环境和公共设施管理业，文化、体育和娱乐业，综合业等6个行业一次转销法的使用率达到100%；另有3个行业的一次转销法的使用率也在八成以上。
（2）租赁和商务服务业与科学研究和技术服务业，对于五五摊销法和分次摊销法的使用率为零。
（3）建筑业对五五摊销法的使用率最高，达到18.75%。五五摊销使用率达到10%以上的行业还有：农、林、牧、渔业（15.38%），采矿业（11.11%），批发和零售业（10.17%），交通运输、仓储和邮政业（12.50%），住宿和餐饮业（10%），综合业（14.29%）等6个行业。
（4）分次摊销法使用率达到10%以上的行业有：批发和零售业（10.17%），住宿和餐饮业（10.00%），水利、环境和公共设施管理业（10.00%）3个行业。另有电力、热力、燃气及水生产和供应业，建筑业，交通运输、仓储和邮政业，租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，文化、体育和娱乐业，综合业等7个行业对分次摊销法的使用率为零。三、问题揭示
1. 上市公司存货计价方法的使用存在超准则规定范围的现象。《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”第二十条规定：“企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。”现实中，除了使用准则规定的计价方法外，上市公司核算一次性耗用存货成本时，还使用计划成本法、标准成本法、定额成本法等；多次耗用存货核算还使用分次摊销法等超准则规定的计价方法。超准则规定使用率分别为：5.28%和4.35%。
2. 粗放式核算是中国存货核算的主流。近九成的加权平均法使用率和超九成的一次转销法使用率支持了以上观点。
加权平均法是对一定时期内同种存货不同批次、不同价格的平均处理。这种平均处理在手工会计核算条件下，可以极大地提高核算效率，满足对总成本费用核算的要求。但是，这种平均处理也使得各种存货的计价成本变得不准确：“同种存货”的范围大小、一定时期内的批次多少、每个批次的数量差异、不同批次价格差异高低等因素都会影响加权平均后的存货计价，并由此导致产品成本的不准确、分期损益的人为操控、税负的人为调节等后果。一次转销法是包装物、低值易耗品、其他周转材料等在领用时一次性转入有关资产的成本或当期损益。这种计价方法的最大优点是省事，缺点是周转材料一旦领出基本上就脱离了会计管理，成为账外资产。而备查账簿的后期管理会抵消一次转销法的优势。因此，采用“一次转销法+备查账簿”式的管理，不如直接使用五五摊销法。
3. 上市公司的存货核算至少在管理思想方面基本上处于手工或半手工状态（半手工是指Excel表完成会计核算）。即便是一些企业会计核算使用了信息系统，但在存货管理方面也依旧是手工核算的管理思想。
尽管加权平均法、先进先出法、计划成本法、标准成本法等也能在有关的信息系统中使用，但是这些核算理论都是在手工核算状态下产生的。它们曾经对提高手工状态下的核算工作效率、加强会计监督等都起到促进作用。然而，这些方法的使用或多或少都会使相关会计信息的质量受到损害，有时甚至是严重性的；另外，这些方法的使用也会使会计信息的历史原貌变得面目全非，为会计操纵留下隐患。然而，上述方法的使用率高达100.25%（88.32%+6.72%+3.91%+1.30%），也就是说，几乎所有企业都会使用一种或一种以上导致会计信息质量受损或有悖于历史成本计价原则的存货核算方法。
个别计价法能够实现一次性耗用存货的价值流转与实物流转保持高度的一致，确保不同形态存货价值信息的精准性，体现资产计价应当坚持历史成本原则为重的中、外主流会计核算思想。另外，在会计电算化环境中，由于现代信息系统的支持，条码技术和射频技术的广泛应用，个别计价法实务操作的工作量繁重问题已经不存在。然而，在会计信息化建设已有二十余年的今天，个别计价法在上市公司中的使用率仅仅只有12.79%，不能不让人对中国会计信息化的进程产生怀疑。
五五摊销法在现代信息技术的支持下，对多次耗用存货的管理既可以摆脱核算手续上的繁杂，又可以避免出现账外资产。但高比率地使用一次转销法、导致大量账外资产存在的现实，再一次说明中国上市公司会计电算化程度不高。
上市公司有更多的信息交流的任务，理应成为这个时代先进管理思想的倡导者和先进核算工具运用者。不少上市公司已经使用了某种会计核算软件，但是，非个别计价法、一次转销法等高比率的使用，说明会计核算软件的使用仅仅是工具的替换，管理思想并没有更新换代。
4. 上市公司财务人员的业务素养令人担忧。就财务报告的编写而言，存货计价政策的披露并不是一件技术性非常强、表达起来非常困难的事项。然而，部分上市公司甚至是国内著名的超大公司，在这一问题上的表现却不如人意。主要存在问题有：
（1）漏披。在已有的财务报告模板中，应有的披露却没有。如，存货计价方法：空缺；低值易耗品摊销方法：空缺；包装物摊销方法：空缺。
（2）表述矛盾、混乱。这种矛盾、混乱的表述让报告阅读者不知所云。如，“计价方法：存货发出采用加权平均法核算；存货日常核算以计划成本计价的，年末结转材料成本差异，将计划成本调整为实际成本”。前后两处的“存货”内容如何理解？又如，“计价方法：先进先出法。存货发出时，低值易耗品发出采用一次转销法；原材料、委托加工材料均采用计划成本核算，月末结转成本差异；库存商品的领用、发出均按加权平均法核算”。
（3）缺乏专业知识。如，“发出存货的计价方法：先进先出法。原材料采用实际成本计价，原材料按实际成本计价（原文重复），按先进先出法结转发出材料成本；产品成本采用标准成本法核算，标准成本与实际成本的差异全部由当期完工产品成本负担，采用加权平均法结转销售成本”。该企业财务人员表述重复，同时没有搞清楚计划成本法与标准成本法区别，此处将计划成本法与标准成本法混为一谈。又如，“计价方法：其他。存货中各类材料常核算，均按定额成本计价。即各类材料的入库、领用一律采用定额成本计价，各类材料的实际成本与定额成本的差异，通过材料成本差异科目核算，每月月末将定额成本调整为实际成本；存货中在产品采用定额成本核算，在产品实际成本与定额成本的差异通过‘生产成本差异’科目核算，每月月末将定额成本调整为实际成本；存货中产成品采用定额成本核算，产成品实际成本与定额成本的差异通过‘产成品差异’科目核算，每月月末将定额成本调整为实际成本。”该企业的计价方法应该表述为“标准成本法”。存货计价方法是没有“定额成本法”的，理论上讲的“定额成本法”只在辅助生产费用分配和产品成本计算中存在。
存在以上问题的企业虽然是少数，约有119家，占样本企业数（1 533）的7.76%，但这也是不应该的，毕竟中国上市公司是从众多企业中挑选出来的，管理最为规范、会计核算最为严谨的代表企业。这说明上市公司的财务人员在责任心和专业素质方面存在着良莠不齐的现象。
5. 存货核算的未来已初显端倪。随着企业会计信息化进程的推进，先进管理思想的普及，以及企业对核算精确性的要求和对历史成本原则的尊重，个别计价法必然成为一次性耗用存货计价的主流；对于账外资产的管理要求，五五摊销法将成为多次耗用存货计价的主体。事实上，就使用率而言，个别计价法目前已经成为仅次于加权平均法的存货计价方法，12.79%的平均使用率虽然不高，但在个别行业中，个别计价法的使用率已经超过40%，且出现在科技知识较为聚集的科学研究和技术服务行业与文化、体育和娱乐行业，其合理性与未来性可窥见一斑。
四、本报告的局限性
1. 样本数量的局限性。本报告的样本仅为深圳证券交易所主板上市交易的A股企业，共计1 533家。相对于全国企业的数量而言，本报告所揭示的问题一定存在局限性。
2. 样本时间的局限性。本报告的样本数据取自于相关上市公司2014年公布的2013年年度财务报告。尽管税法和企业会计准则都要求各企业会计政策应该具有一定时期上的连续性，但一年期的样本数据，不能涵盖一些企业因特殊情况而发生的计价方法政策变更的现象。变更存货计价方法的企业可能是极少数的，但这也会影响本报告结论的可持续性。
五、建议
1. 强化企业会计准则的执行力度。在2006版企业会计准则实施之际，时任财政部部长金人庆曾撰文指出：“加强职业操守，严格执行新准则。”“严格执行会计准则体系，是企业特别是上市公司的重要法律义务和社会责任。”现实中，约有近一成（9.63%=3.91%+1.30%+0.07%+4.35%）的上市公司超准则范围地使用了计划成本法、标准成本法、定额成本法、分期摊销法等。计划成本法、标准成本法、定额成本法的使用对于企业日常成本的控制有一定的积极意义，最终也能将存货成本转换为实际成本。但是，计划成本、标准成本、定额成本的制订，期末成本差异的计算和分配方法的选择，以及分期摊销法的摊销期限、摊销金额的确定等，都会受到人为因素的影响，导致存货价值信息的客观性受到折损，侵蚀相关企业会计信息的质量。这也许正是我国企业会计准则没有规定使用各种非实际成本法和分期摊销法的原因。
2. 努力实现粗放式核算向精准式核算的转变。会计核算过程中，有许多方面需要依靠会计人员的职业判断进行抉择，如存货计价方法的选择、成本计算方法的选择、会计要素计量属性的选择、折旧方法的选择等等。在手工核算的环境中，效率是会计人员进行职业判断时最为重要的指导思想。然而，在信息化的环境中，核算效率已不再是困扰会计人员的重要问题，人们对会计信息的质量要求会随会计信息化进程的推进而提升。会计核算精准化，理应成为了会计人员职业判断的首要指导思想，并将被贯彻落实于各种核算方法的抉择中。
3. 进一步推进中国企业的信息化建设。从国家层面而言，我国应全面推进会计信息化工作，力争通过5 ~ 10年的努力，建立健全会计信息化法规体系和会计信息化标准体系［包括可扩展商业报告语言（XBRL）分类标准］。从企业层面而言，有条件的企业，一方面应该全力培养会计信息化人才队伍，另一方面也要加大信息化建设的资金投入，确保信息化建设所需要的人、财、物等基本条件。
4. 进一步提升中国企业的信息化管理思想。中国企业的信息化建设不仅是技术设备的更新、资金的投入，更是管理理念和管理思想的全面提升。信息化的设备、软件加手工核算的思维方法，是中国企业现阶段会计信息化的基本状态，提升中国企业信息化管理思想任重道远。会计信息核算方面，应以会计信息质量为最大追求。会计信息管理方面，就企业内部而言，第一层级基本实现会计信息化与经营管理信息化的全面融合，第二层级基本实现管理信息化与技术信息化全面融合，做到数出一门、资源共享。就企业外部而言，基本实现会计师事务所采用信息化手段对客户的财务报告和内部控制进行分析、审计，提升社会审计质量和效率；基本实现政府会计管理和会计监督的信息化，提升会计管理水平和监督效能。
主要参考文献
王荷英.浅议存货计价与会计要素的变化规律［J］.山西财经大学学报，2000（2）.
周传丽.上市公司存货计价方法选择与决策相关性分析［J］.北京工业大学学报（社会科学版），2007（6）.
赵富平.存货计价方法选择的实证研究［J］.天水师范学院学报，2004（2）.