【作　　者】
段如娴

【作者单位】
（信阳职业技术学院会计学院 河南信阳 464000）

【摘　　要】

      【摘要】非同一控制下企业合并中被购买方购买日评估增值的固定资产和无形资产搬迁后，获得的搬迁补偿在子公司个别财务报表与集团合并财务报表中存在计量差异，在合并财务报表层面应予以调整列报。
【关键词】政府搬迁补助   合并财务报表   列报

《企业会计准则解释第3号》（以下简称“解释3号”）第四条界定了政策性搬迁的范畴，并对符合政策性搬迁条件的事项在会计处理上进行了规范，即如果满足政策性搬迁条件，则需要将扣除相关资产损失、费用性支出和新建资产后的补助余额计入资本公积，而非全部在新建资产剩余使用寿命内摊销。无论使用该条所规定的何种会计模式，在对搬迁损失进行处理时，相应的资产处置损失均应计入营业外支出，而政府补助金额于损失发生当期计入营业外收入（与新建资产相关的政府补助金额计入递延收益，在相关资产使用寿命内平均计入损益）。该规范不仅适用于个别财务报表层面，也适用于合并财务报表层面。
在实务中可能遇到这样的情形：子公司是通过非同一控制下企业合并取得，取得时存在资产（设备、土地等）评估增值，在编制合并财务报表时需根据子公司增值资产在购买日的公允价值对子公司个别财务报表进行调整，导致该资产子公司个别财务报表层面与合并财务报表层面账面价值不同，对评估增值的资产进行拆迁时，由于不同报表层面该项资产的账面价值不同，搬迁补偿款在不同的组成部分（被收回和处置资产的损失、有关费用性支出、对新购建资产支出的补助）之间的分配情况出现差异，进而导致不同报表层面资产处置损失、对新购建资产支出的补助等存在差异。在编制合并财务报表时，需考虑这一因素的影响。此外，这一因素的影响导致个别财务报表和合并财务报表层面的计量结果差异可能会在一段较长时间内存在，例如由于被分配到“对新购建资产支出的补助”的部分减少，导致后续新资产折旧期限内每年确认的营业外收入较个别报表层面减少。现举例说明如下：
例：2011年12月，A公司通过非同一控制下企业合并方式取得B公司100%的股权，年末在编制合并财务报表时，对B公司财务报表按照公允价值（评估值）进行调整之后再进行抵销合并。购买日，B公司评估增值资产为一项房产和一块土地，其中固定资产——房屋建筑物评估增值700万元（账面原值1 000万元，折旧年限20年，采用直线法计提折旧，购买日已累计计提折旧500万元，假设不考虑残值影响），无形资产——土地使用权评估增值500万元（账面原值200万元，摊销年限10年，采用直线法摊销，购买日已累计计提摊销100万元，假设不考虑残值影响）；在以后年度编制合并财务报表时对评估增值部分的摊销和折旧进行了计算调整。
2011年6月，B公司和当地政府签订协议，政府以3 000万元收购B公司的上述房产和土地使用权，当月B公司停止正常经营活动，开始搬迁及新厂区建设工作。当月收到财政预算直接拨付补偿款3 000万元；搬迁固定资产发生费用化支出50万元，资本化支出200万元；以财政拨付款项用于购买公司为了转产而必须引进的一种新型生产线1 000万元。
解析：本案例中存在被征收资产在B公司个别财务报表层面和A公司合并财务报表层面账面价值不同的问题。截至2011年6月，B公司个别财务报表中房产的账面价值为475万元（1 000-500-1 000/20×1/2），土地使用权的账面价值为90万元（200-100-200/10×1/2）；而在A公司合并财务报表中房产的账面价值为1 157.50万元（1 200-1 700/20×1/2），土地使用权的账面价值为565万元（600-700/10×1/2）。此时B公司停止正常生产经营活动，需转销报表中房产和土地使用权的账面价值，确认资产处置损失。在解释3号框架下，B公司个别财务报表中应确认资产处置损失为565万元（475+90），在A公司合并财务报表中确认资产处置损失为1 722.50万元（1 157.50+565），同时在个别财务报表和合并财务报表中将该损失金额对应的补偿款转入递延收益。对于搬迁其他固定资产等发生的费用化支出50万元，在确认费用的同时将其对应的补偿款转入递延收益。而对于资本化支出部分在计入资产价值的同时也需将其对应的补偿款转入递延收益。
在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理见下表（单位：万元）：
根据解释3号相关规定，在上例中B公司个别财务报表应将取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额的余额1 185万元（3 000-1 815）作为资本公积处理，而在合并财务报表主体角度，转为资本公积的金额仅为27.50万元（3 000-2 972.50），两者存在较大差异，在编制合并财务报表时应当予以考虑并做出调整。按照上例中的处理思路，对于合并财务报表层面因相关资产账面价值大于个别财务报表层面而产生的额外处置损失，应当与个别财务报表层面按该资产原账面价值计算的处置损失一并处理。
总之，合并财务报表的编制需遵循实体理论，而在实体理论下很多交易和事项站在母公司个别财务报表角度和合并财务报表角度看影响不同，因此实体理论下的合并财务报表不再仅仅是简单的“汇总+合并抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处理差异进行调整，本案例正是视角差异调整的一种形式。
主要参考文献
财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006