【作　　者】
成桂美

【作者单位】
（上海交大海科〈集团〉有限公司 上海 200231）

【摘　　要】

      【摘要】本文首先阐述了“营改增”税制改革的原因，并结合财税［2013］106号文件及4个附件叙述了“营改增”税制改革的主要内容，然后结合笔者所在单位实际情况，讨论了含有混合经营业务和跨期研发项目的企业收入与税金配比之间存在差异的解决办法，指出了“营改增”后影响企业增值税税负的几个因素。
【关键词】营业税　 　增值税 　　营改增　 　税负

一、“营改增”的原因
营业税和增值税是我国流转税的两个重要税种：营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，以其所取得的全部价款和价外费用作为课税对象征收的一种税，是价内税，其征收范围是建筑业、服务业等大部分的第三产业；增值税是1994年税制改革的成果，增值税是对从事销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，以其实现的增值额（销项税减进项税）作为课税对象征收的一种税，是价外税，其征收范围覆盖了除建筑业外的第二产业。
现今大部分发达的欧美国家都全面征收增值税，而且出口适用零税率，而我国第三产业服务业适用营业税，服务含税出口且无法享受退税的优惠，因此我国的服务业出口在国际竞争中处于劣势，限制了我国第三产业的发展。随着我国经济多样化的发展，商品和服务难以区分，导致征收税种难以界定。此外，由于营业税是就营业收入全额征收的税种，可能导致对第三产业营业收入的重复征税问题，并随着第二、三产业发展互相渗透，使增值税抵扣链条断裂，影响增值税作用的发挥。
增值税最主要的作用是，对企业的营业收入的增值额征税，避免了商品和服务流通领域内的重复征税，有利于引导鼓励企业在公平竞争中发展壮大。因此在新形势下，逐步以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然结果。
二、营业税改征增值税政策
一方面，在现行增值税17%和13%两档基本税率的基础上，新增11%和6%两档税率；另一方面，“营改增”的行业范围及地域适用范围，随着税改的推进而不断扩大。《财政部  国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）及其4个附件规定，自2014年1月起邮政业和铁路运输业也纳入“营改增”试点范围，还新增对多项业务差额征税的规定。到目前为止，“营改增”的适用地域已推广至全国，适用业务领域范围由“1+7”进化至“2+7”模式，即具体应税服务是指交通运输业（包括水、陆、空和管道四大运输方式）、邮政业（中国邮政企业提供邮件寄递、邮政汇总、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动，而邮政储蓄业务仍按金融保险业税目征收营业税）及7大服务领域（包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务及广播影视服务）。“2+7”应税服务业务适用税率是：交通运输业适用11%税率；邮政业务分解为交通运输业和物流辅助业，函件和包裹在异地间传递属于交通运输业适用11%税率，在同城间传递等服务属于物流辅助业适用6%税率；有形动产租赁服务适用17%的税率，其他现代服务业适用6%的税率。
2013年8月全国“营改增”试点后，允许差额征税的业务仅保留了融资租赁这一项。财税［2013］106号文件还增加了一般纳税人可选择简易计税方法的情况，一般纳税人提供的电影放映、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务可选择按简易计税办法计算缴纳增值税。另外，此文件还规定了试点纳税人应税服务年销售额［年含税收入/（1+3%）］超过规定标准500万（含），但不经常提供应税服务的单位可选择按小规模纳税人纳税。
三、税制改革对企业会计核算的影响
“营改增”后，对有混合经营业务的一般纳税人的会计核算产生了较大的影响。以笔者所在单位为例，属于一般纳税人的高新技术企业，既有适用17%税率的增值税应税劳务，又有适用5%营业税税率的不动产租赁服务业务，又兼营3%营业税税率的建筑安装服务业务，又有符合“营业税”免税条件的高新技术收入，还有可享受“营改增”后的增值税先征后退优惠政策的技术成果转化项目收入，并且技术成果转化项目及其他技术研发项目基本都是跨年（会计期）的项目，这些项目的收入和成本都是按完工进度来确认。因此在年终所得税汇算清缴及报批税务减免税申请资料时，就会有会计报表收入与税务纳税申报收入比对不上的问题。
为了顺利享受税收优惠政策，在进行日常收入核算时，先将收入按类型划分为应税劳务收入（17%）、应税服务收入（6%）、应缴营业税的不动产租赁收入（5%）及应缴营业税的建筑服务业收入（3%）。将当年可以完工的技术研发项目、应税劳务收入和当年租赁收入等直接计入当期的会计收入，将跨期的成果研发项目收入先按当年开具的发票总额归入预收账款（转化项目），年度会计期末分别按每个项目当年完工进度结转入当年营业收入，未完工的且已经开票缴纳税金的项目收入暂挂“预收账款”科目，待下一年度再按完工进度结转入下一年度会计报表的营业收入。这就需要财务人员在日常每月纳税申报时做好当月会计报表收入和开票纳税收入差异分析调整明细表（收入按不同业务税率分开统计）。
下面以某单位2013年度会计报表收入与纳税申报收入为例进行说明。假设该单位2013年度会计报表收入为2 300万元，税务申报系统各种业务类型申报合计收入为1 900万元（各种业务类型申报收入详见表1），则2013年度会计收入与纳税申报收入差异为400万元，现按税目税率分析差异产生原因，具体分析如表1所示。注意此明细表的编制在每月会计期末及时按账务系统的会计科目分析填列，因为到年终时会按项目完工进度结转当期收入，因此到年终时再在此表基础上编制一份全年会计收入与纳税申报收入差异汇总表（如表2所示）。一份会计收入及纳税申报收入与当年应缴营业税及增值税销项税的比对表（如表3所示），这样到年终审计、企业所得税汇算和申请成果转化项目退税时，就能轻松及时地提交收入与税金的配比差异情况，顺利通过一系列的审核程序。
四、税制改革对企业流转税负的影响
首先在分析企业税负时，不仅要看税率绝对值的增减变化，还要看增值税税负相对指标：

总体来说，此次“营改增”对小规模纳税人是利好的，小规模纳税人购进成本费用的增值税进项税不可抵扣，“营改增”后由营业税率5%改为增值税征收率3%，使小规模纳税人的增值税税负下降了40%［（5%-3%）/5%］，这符合国家鼓励发展小型企业的税改目标。从一般纳税人来看，原来兼营服务业务的大型企业，现在由于服务型收入可抵扣，这些企业就会考虑外购服务，或者将以前兼营的服务业务分离出去，这样就有助于大型企业将主业做强、辅业做大，提升企业在行业中的竞争地位，这也符合国家大力发展第三产业的税改初衷。
当然对于增值税一般纳税人的税负分析，还必须考虑行业特征，以及成本费用的构成比重。例如，处于成熟期的交通运输业企业，由于固定资产设备暂时不需要更新，企业成本费用构成中的人力成本、过路通行费等不能取得进项税抵扣凭证，并且燃油费用也会有无法获得进项税抵扣凭证的情况，因此其税负可能暂时加重。但随着交通运输业企业增加固定资产投资规模及固定资产的更新换代，税负会有所减轻。
随着税制改革不断推进，企业的财务人员必须及时了解税务政策的更新，并且加强对企业内部业务部门员工的宣传，增强员工对增值税普通发票和增值税专用发票的效用认识，避免产生不必要的增值税进项税额的损失。
五、税制改革对企业财务内部控制的影响
“营改增”后，由于增值税专用发票是特定可抵扣税款的票据，因此一般纳税人的内部发票管理控制制度一定要健全，财务部门应分别由不同人员负责发票的购买、保管和开具工作，并且开具增值税专用发票时一定要求对方单位提供其是一般纳税人的证明材料，严格按税法要求使用、开具增值税专用发票，杜绝利用虚开增值税专用发票进行偷漏税的违法行为。
主要参考文献
1. 潘文轩.税制“营改增”改革试点的进展、问题及前瞻.财政金融，2012；12
2. 财政部，国家税务总局.关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知.财税［2013］106号，2013-12-12