【作　　者】
陈计专（高级会计师）

【作者单位】
（武汉外语外事职业学院 武汉 430083）

【摘　　要】

      【摘要】2014年7月1日，新修订的长期股权投资等七项企业会计准则开始执行。《企业会计准则第9号——职工薪酬》也在此次修订的范围之内，其中的离职后福利相关规定也进行了相应的变更。本文针对设定受益计划的具体处理提出了自己的不同见解。
【关键词】新会计准则   职工薪酬   设定受益计划

2014年，我国财政部针对出台的一系列会计准则进行了修订和新增，共涉及7项会计准则和1项准则解释。这是继2012年会计准则修订后的又一次大规模修订，也是为适应社会主义市场经济发展，进一步完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的需要。
一、设定受益计划的概念
《企业会计准则第9号——职工薪酬》是此次修订的准则之一，新准则对原准则中的相关内容进行了完善和补充。比如，全面规范了离职后福利的会计处理，要求区分设定提存计划和设定受益计划。
离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
我国的养老保险制度就属于设定提存计划，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。这一点与原准则的规定相同。
二、设定受益计划的相关规定
新修订的准则规定企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：
1. 根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
2. 设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。
3. 根据本准则第十六条的有关规定，确定应当计入当期损益的金额。
4. 根据本准则第十六条和第十七条的有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。在预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。
三、案例分析
假定某公司于2014年10月1日制订了一项设定受益计划，并于同时开始实施，内容如下：向公司部分员工提供额外退休金，这些员工在退休后每年可以额外获得10万元退休金。员工获得该额外退休金基于其自计划开始日起为公司提供的服务，而且必须为公司服务到退休。假定符合计划条件的员工为20人，当前平均年龄为51岁，退休年龄为60岁（预计这部分员工可为公司平均服务10年，退休后的平均计划寿命为10年）。假定适用的折现率为10%，不考虑未来通胀、离职等因素。
按照财政部相关解释，设定受益计划的计算及会计处理如下：
第一，计算在退休日的退休金义务的现值。
P=20×10×（P/A，10%，10）=1 228.92（万元）
设定受益计划的收付形式如下图所示：

第二，计算服务期间每期服务成本及设定受益计划义务，如表1所示。
第三，根据计算结果，做出相应的会计分录：
第1年：
借：管理费用（或资产成本） 52.12  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 52.12
第2年：
借：管理费用（或资产成本） 57.33  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 57.33
借：管理费用（或资产成本） 5.21  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 5.21
第3 ~ 10年，会计分录以此类推。
但是，笔者认为，当期成本的计算基数将退休金义务的现值采用算术平均的方式均摊到10年的方法有所不妥。原因在于计算退休日的退休金义务时考虑了资金的时间价值，那么在后续的计算中应延续这一思想。因此，笔者认为较合适的方式是采用偿债基金的方式将退休金义务的现值均摊到10年。那么，上例中第二步的计算结果如表2所示。
第三，根据计算结果，做出相应的会计分录：
第1年：
借：管理费用（或资产成本） 77.11  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 77.11
第2年：
借：管理费用（或资产成本） 77.11  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 77.11
借：管理费用（或资产成本） 7.71  
    贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 7.71
第3 ~ 10年，会计分录以此类推。
由于两种方法的计算思路不同，导致在具体计算和会计分录的处理上存在差异。笔者认为，第二种方法的理论基础更扎实，而且从计算上来说较第一种方法显得更简单。
2014年公布的修订后的会计准则在很多方面对原准则的内容进行了修订，而在实际施行过程中必然还有很多细则需要不断完善，这就要求我们在实际工作中不断将理论与实践相结合，提出更符合实际的方法。
主要参考文献
1. 财政部.关于印发修订《企业会计准则第9号——职工薪酬》的通知.财会［2014］8号，2014-01-27
2. 余莉.新旧职工薪酬准则比较分析.财会月刊，2014；11