【作　　者】
温燕玲

【作者单位】
（贵州省水产技术推广站 贵阳 550001）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对事业单位财政统发与非财政统发工资合并计税、补发以前月份工资的计税、年终考核后发放的奖励性绩效工资的计税以及制定奖励性绩效工资分配方案时应考虑个人所得税负担等方面进行阐述，分析了不同情况个人所得税的计算方法和会计核算。
【关键词】个人所得税   事业单位   绩效工资   会计核算

事业单位实施绩效工资后，工资由基本工资、绩效工资和津贴补助构成，其中绩效工资分为基础性绩效工资和奖励性绩效工资，基础性绩效工资按专业技术岗位、管理岗位、工勤岗位分别制定等级标准，通常按月发放；奖励性绩效工资主要考虑工作量、工作业绩、实际贡献等因素，按照单位制定的奖励性绩效工资分配方案执行。如何正确计算个人所得税和会计处理，为单位减少税务风险，同时在不违背绩效工资分配原则的前提下，制定最优的奖励性绩效工资分配方案，通过纳税筹划合理合法减轻职工的税收负担，这是事业单位财会人员应考虑的问题。对此本文主要从以下几方面展开讨论，希望对事业单位财会人员有所帮助。
一、财政统发与非财政统发工资合并计算个人所得税
事业单位按经费来源分为财政全额拨款单位、差额拨款单位和自收自支单位三种类型，除自收自支事业单位的工资由单位自己发放外，大部分事业单位的工资发放方式是一部分由财政统发，一部分由单位自己发。有些省市规定财政部门统发工资时不代扣代缴个人所得税，财政统发与非财政统发工资均由单位自行代扣代缴个人所得税；还有些省市是由财政部门代扣统发工资的个人所得税。税法规定代扣代缴个人所得税实行全员全额扣缴申报，事业单位应将财政统发与非财政统发工资合并计算个人所得税后，减去财政部门代扣的部分，差额就是单位自己缴纳的，不能仅将财政统发的部分缴税，否则会造成偷税漏税。
例1：某事业单位职工陈某2013年1月由本级财政统发的基本工资为1 900元，基础性绩效工资2 200元，代扣的“三险一金”为450元，当月由财政代扣的个人所得税=（1 900+2 200-450-3 500）×3%=4.5（元），1月份单位自己发放的奖励性绩效工资和津补贴为1 000元，陈某1月应纳个人所得税=（1 900+2 200+1 000-450-3 500）×3%=34.5（元），减去财政部门代扣的4.5元，单位应代扣陈某30元个人所得税。
二、因工资调整、晋级晋档等补发以往月份工资的个人所得税计算
由于事业单位的补发工资通常有文件依据，工资所属期明确，而且不属于奖金性质，笔者认为采用以下计税方法较合理：把补发的工资分摊回所属月份与所属月份工资薪金所得合并计征个人所得税，合并工资不超过税法规定的个人所得税费用扣除标准的，该相应月份的补发工资免征个人所得税；合并工资超过税法规定的个人所得税费用扣除标准的，所属月份补发工资应纳税额=｛［（所属月份补发工资+原所属月份的工资薪金所得）-费用减除额］×适用税率-速算扣除数｝-原所属月份已缴纳的个人所得税。
例2：某事业单位职工李某2012年5月收到补发的2011工资8 400元，即每月补发700元，李某2011年各月的工资津贴均为3 600元，每月代扣的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险及住房公积金为520元。因为从2011年9月1日起，个人所得税费用扣除标准由2 000元/月调整为3 500元/月，由原来的9级调整为7级超额累进税率，所以2011年工资要分段计算，2011年1 ~ 8月原来已代扣代缴的个人所得税=（3 600-520-2 000）×10%-25=83（元）。9 ~ 12月由于各月应纳税所得额（3 600-520-3 500=-420）小于零，不用交税。补发工资后，每月工资增加了700元，则2011年1 ~ 8月各月应补税=（3 600+700-520-2 000）×10%-25-83=70（元）；9 ~ 12月各月应补税=（3 600+700-520-3 500）×3%-0=8.4（元），所以补发2011年工资8 400元应补缴个人所得税=70×8+8.4×4=593.6（元）。三、年终考核后一次性发放的奖励性绩效工资个人所得税的计算 
根据国家税务总局《关于调整个人所得全年一次性奖金计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号），实施绩效工资办法的事业单位根据考核情况发放的绩效工资属于一次性奖金的，应单独作为一个月工资薪金所得计算纳税。计算方法如下：（一）先将年终考核后发放的奖励性绩效工资，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放奖励性绩效工资的当月职工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应先将奖励性绩效工资减去“当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，再按上述办法确定奖励性绩效工资的适用税率和速算扣除数。（二）将个人当月内取得的奖励性绩效工资，按第（一）项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：①如果当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=年终考核后发放的奖励性绩效工资×适用税率-速算扣除数。②如果当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额=（年终考核后发放的奖励性绩效工资-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数。
例3：某事业单位职工孙某于2013年12月收到单位发放的2013年奖励性绩效工资19 200元，另外12月正常发放工资3 900元，缴纳“三险一金”580元。因为“3 900-580=3 320”比费用扣除额少180，当月工资不纳税。奖励性绩效工资税率商数=（19 200-180）/12=1 585，适用10%税率，速算扣除数为105，奖励性绩效工资应纳税额=（19 200-180）×10%-105=1 797（元）。上例中假如孙某12月的工资为4 200元，其他不变，孙某4 200元工资应纳税额=（4 200-580-3 500）×3%=3.6（元），奖励性绩效工资税率商数=19 200/12=1 600（元）， 绩效工资应纳税额=19 200×10%-105=1 815（元），孙某12月合计应缴税=3.6+1 815=1 818.6（元）。
事业单位奖励性绩效工资计税时还须注意以下三点：①在一个纳税年度内，对每一个纳税人，上述计税办法只允许采用一次。②对于各季度取得的绩效工资应按全年一次性奖金以外的其他奖金，与当月工资薪金收入合并缴纳个人所得税。③实施绩效工资的事业单位的第十三个月基本工资额度是奖励性绩效工资的一部分，已并入奖励性绩效工资中，一般不单独发放。
计算年终考核后发放的奖励性绩效工资应纳个人所得税时，按现行全年一次性奖金计税方法，会出现某些职工奖励性绩效工资税前比别人多，但税后所得反而比别人少的情况，这是现行税法设计时存在税收临界点造成的。若职工月工资扣除“三险一金”后大于费用扣除额，全年一次性奖金（用M表示）计税时会有六个临界区间，分别为：18 000元<M<19 283.33元，54 000元<M<60 187.50元，108 000元<M<114 600元，420 000元<M<447 500元，660 000元<M<706 538.46元，960 000元<M<1 120 000元。月工资扣除“三险一金”后小于费用扣除额时，将上述六个临界区间的数分别加上“当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”就是它的临界区间。如果年终考核后发放的奖励性绩效工资在上述区间内，就会出现多发比少发税后收入少的不合理现象，所以事业单位在制定奖励性绩效工资分配方案时应尽量避开这些区间。
四、奖励性绩效工资发放方式对个人所得税的影响
由于奖励性绩效工资的发放是按单位制定的分配方案执行的，有的单位在每月按一定的比例发放，年终考核后再发放剩余部分；有的单位按季或半年发放一部分奖励性绩效工资，剩余的年终考核后再发；还有的单位平时不发奖励性绩效工资，年终考核后再一次性发放。在全年税前总收入相同的情况下，奖励性绩效工资发放方式与发放数额不同，职工个人所得税的税负也不同，税后所得会差异较大（见下页表）。
依据年终奖计税方式在一个年度内只能使用一次的规定，如果全年奖励性绩效工资一部分以年终奖的形式发放，另一部分则以月奖、季奖、半年奖发放的方式并入工资计税。假设下页表中月工资已扣除“三险一金”，奖励性绩效工资分摊至各月的部分与当月工资合并作为工资薪金所得计算缴税，也可将1 ~ 11月分摊的奖励性绩效工资与工资合并计税，12月分摊的奖励性绩效工资作为一次性奖金计税，这种方式税负有时会减少（如情形一和情形三）；每个季度发放时，前三季发的绩效工资与当月工资合并计税，最后一季发放的绩效工资作为年终一次性奖金计税；每半年发放时，将年末发放的绩效工资作为年终一次性奖金计税。
月工资及全年奖励性绩效工资总额不同，最节税发放方式也会不同，关键看哪种发放方式能降低月工资和全年奖励性绩效工资的适用税率。一般而言，当月工资扣除“三险一金”后的金额低于费用扣除额时，适宜将全年奖励性绩效工资分摊至各月，避免了工资时高时低，能降低适用税率，减轻税负甚至可以不用缴税；当月工资扣除“三险一金”后的金额高于费用扣除额且全年奖励性绩效工资总额不超过18 000元时，适宜采用年终一次性发放方式；当月工资扣除“三险一金”后高于费用扣除额且全年奖励性绩效工资总额超过18 000元时，哪种方式最节税要视具体情况而定。
笔者用上述方法测算月工资均为4 300元，全年奖励性绩效工资分别为18 001元、24 000元、54 001元的情况，得出的结论是分摊各月最节税。当月工资为4 300元、全年奖励性绩效工资为54 000元或月工资为5 500元、全年奖励性绩效工资为25 000元时，得出的结论是年终一次性发放最节税。
事业单位在制定奖励性绩效工资分配方案时，应根据职工的月工资和全年奖励性绩效工资总额情况，结合全年一次奖金的计税方法和7级超额累进税率表中的级距特点统筹分析，测算出不同发放方式下应缴纳的个人所得税并进行比较，制定合理的节税方案，降低职工全年收入适用税率，合理合法地减轻职工的个人所得税负担。
五、个人所得税的会计核算
单位应设置“应缴税费——代扣代缴个人所得税”账户，该账户贷方登记单位在向个人支付工资所得时代扣的个人所得税，借方登记已向税务机关缴纳代扣的个人所得税。该账户期末余额一般在贷方，表示期末累计已代扣尚未申报解缴的个人所得税额。个人所得税从工资中代扣时，借记“应付职工薪酬——代扣个人所得税”科目，贷记“应缴税费——代扣代缴个人所得税”科目。上缴代扣的个人所得税时，借记“应缴税费——代扣代缴个人所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。
最后，笔者建议从以下几方面加强和完善事业单位个人所得税的管理：①加强事业单位职工的纳税意识，对财会人员进行个人所得税代扣代缴业务培训；②为便于单位财会人员计算个人所得税和税务部门有效监管，统发工资不再由财政部门代扣代缴个人所得税，而是由各事业单位自行承担代扣代缴个人所得税的义务；③税务部门针对现行年终一次性奖金计税办法出现临界区间的不合理现象，进行税法修订；④单位在制定绩效工资分配方案时应充分征求财务人员意见，选择最优分配方案，合理合法地减轻个人所得税负担。
主要参考文献
李敏.关于个人所得税改革的建议.财会月刊，2013；14