【作　　者】
宋海霞

【作者单位】
（中原工学院经济管理学院 郑州 450007）

【摘　　要】

【摘要】 本文通过实例分析了企业现金捐赠、工资和红利涉及的所得税问题，比较了以企业名义捐赠涉及的企业所得税和以投资者个人名义捐赠涉及的个人所得税的税负，从而得出了企业捐赠和个人捐赠结合起来操作的纳税筹划思路；并且对于个人捐赠，分次捐赠能够减轻应纳个人所得税税负。同时针对个人投资者成立的有限责任公司，分析投资者的工资和红利如何分配才能使投资者收益最大化。
【关键词】 现金捐赠   工资   红利   所得税   纳税筹划 

日常的捐赠活动中，按照捐赠内容的不同，分为现金捐赠和实物捐赠；按照捐赠者的不同，分为企业捐赠和个人捐赠。实物捐赠涉及流转税和企业所得税问题。现金捐赠，如果捐赠者是个人一般只涉及个人所得税问题；捐赠者是企业会涉及企业所得税问题。下面我们仅就现金捐赠所涉及的所得税问题进行分析，探讨该如何捐赠，才能做到既支持公益事业，又能使税后收益最大化。
一、企业捐赠和个人捐赠的纳税筹划
1. 举例分析现金捐赠的不同操作方式对企业的税负和净利润的影响。
例1：王先生（控股股东）投资的某知名企业甲公司准备通过中华慈善总会向教育和其他社会公益事业以及贫困地区捐赠320万元。该公司现有职工1 000人，预计2012年度利润总额为1 000万元，王先生每月工资80 000元。甲公司该如何捐赠才能使效益最大化呢？具体有以下三种操作方案：
方案一：甲公司以企业的名义对外捐赠320万元。
方案二：甲公司以企业的名义对外捐赠120万元，以投资者王先生个人的名义捐赠200万元。
方案三：甲公司以企业的名义对外捐赠120万元，以投资者王先生个人的名义捐赠100万元，其余120万元平均发放给每位职工1 200元，然后由职工以个人的名义捐赠120万元。
分析：首先需要明确的是，根据《公益事业捐赠法》规定，甲公司通过中华慈善总会向教育和其他社会公益事业以及贫困地区捐赠属于公益性捐赠。公益性捐赠支出可以从其应纳税所得额中扣除。
（1）对于方案一，根据《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。那么甲公司320万元的捐赠支出，允许税前扣除的部分=1 000×12%=120（万元），其余的200万元（320-120）需缴纳企业所得税50万元（200×25%）。同时，王先生应交个人所得税=（80 000-3 500）×35%-5 505=21 270（元）。
（2）对于方案二，甲公司以企业名义对外捐赠的120万元全部允许税前扣除，不需要缴纳企业所得税。但是根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人将其所得通过我国境内的社会团体、国家机关对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定可以从应纳税所得额中扣除。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
王先生个人每月工资为80 000元，那么王先生个人应纳税所得额=80 000-3 500=76 500（元），允许税前扣除的部分=76 500×30%=22 950（元）。王先生该月应缴纳个人所得税=（80 000-3 500-22 950）×35%-5 505=13 237.5（元）。
其实我们还可将王先生以个人名义捐赠的200万元分为若干次捐赠，这样可以减少王先生的个人所得税。假设我们分为20次，每次捐赠10万元。那么，王先生20个月每月的应交个人所得税都是13 237.5元。如果分次捐赠，那么王先生每月可少缴个人所得税8 032.5元（21 270-13 237.5），20个月可以少缴个人所得税160 650元（20×8 032.5）。
如果不分次捐赠，那么在其余不捐赠的月份，每月王先生应交个人所得税=（80 000-3 500）×35%-5 505=21 270（元）。
（3）对于方案三，以甲企业的名义捐赠的120万元可全额税前扣除。
以投资者王先生个人的名义捐赠的100万元。如果是一次捐赠，则王先生该月需缴纳个人所得税=（80 000-3 500-22 950）×35%-5 505=13 237.5（元），如果分次捐赠可以减少更多的个人所得税。
以职工个人的名义捐赠的120万元，甲公司巧妙地将捐赠支出转变为工资、薪金支出。因为《企业所得税法》规定，企业发生的合理的工资、薪金支出可在税前全额扣除，所以用这个方案进行操作，甲公司在该年度大约可少负担企业所得税30万元（120×25%）。与此同时，职工个人通过中华慈善总会向教育和其他社会公益事业以及贫困地区捐赠的，捐赠额（未超过纳税义务人申报的应纳税所得额的30%）可在税前全额扣除，不会增加职工的个人所得税负担。
（4）总结。通过对以上三种方案的分析，我们可以看出，方案一中企业的所得税负担最重，并且也没有减少投资者的个人所得税。方案二和方案三中企业所得税负担一样，同时也可以减少投资者的个人所得税，但方案三使职工也感到了温暖，激发了员工的积极性，同时也提升了公司、投资者和企业职工的整体形象，受益群体更多，不失为一种更好的选择。
方案二和方案三都是比较典型的捐赠模式——将企业捐赠和个人捐赠结合起来操作。许多企业将其中一部分（企业所得税法允许税前扣除部分）以企业的名义捐赠，另一部分以企业投资者个人的名义捐赠，这是一种理性的做法。按照股东价值最大化的原则，企业限定捐赠金额非常必要，企业大股东以个人的名义追加捐赠，既表达了爱心，又减轻了税收负担，同时也树立了良好的社会形象，形成了企业、投资者个人和社会多赢的局面，这也是纳税筹划的宗旨。
2. 捐赠限额如何控制。在实践中，企业的捐赠活动可能发生在先，而年度会计利润结果在后，这个数字只有在会计年度终了后才能计算出来，所以，如果企业在捐赠时不量力而为，则可能因捐赠背负额外的税收。那么这里的捐赠限额应当如何控制呢？
下面我们就企业捐赠的税前扣除限额做进一步的分析。根据《企业所得税法》第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。从企业捐赠的角度来分析，现行税法的规定存在一个限额问题。
假定企业年度拟对外捐赠的金额为X，企业当年捐赠前的预计利润为Y。那么，扣除捐赠支出后，企业的年度利润总额为Y-X，公益性捐赠的最高扣除比例为年度利润总额的12%。即：X/（Y-X）=12%；X/Y=10.71%。
由此可见，当企业对外捐赠的金额小于或等于捐赠前利润额的10.71%时，企业对外捐赠的金额正好符合税法规定的税前扣除条件，设定这样的捐赠限额既支持了公益事业，又不增加企业的税收负担，可谓一举两得。
二、工资和红利的纳税筹划
对于股东是个人投资者的有限责任公司，不仅要缴纳企业所得税，而且每个投资者个人还要就公司的分红缴纳股息红利所得的个人所得税。
1. 问题的提出。在现实中，股东个人往往还是企业的经营者，需要就工资薪金所得缴纳工资薪金的个人所得税。也就是说对于股东个人来说，需要缴纳工资和红利两个名目的个人所得税，那么工资和红利该如何安排才能使综合税负最小，税后利润最大呢？
平时少拿些工资，可以免交个人所得税，反正公司是自己的，最后可以多分点红利，这是大多数中小民营企业股东共同的想法。但是这样做真的就是最划算的吗？真的就能减轻税负吗？下面我们通过实例来分析其中的利弊，使我们对工资和红利有一个合理的安排，从而达到利益最大化。
例2：甲公司是一个由5个投资者合资成立的有限责任公司，每人的投资比例均为20%，5个投资者都在公司任职，甲公司虽然规模不是很大，但是经营的还算不错。以2012年度为例，全年可实现利润总额800万元（未扣除发给每个股东的工资），每年的净利润不提取盈余公积，全部平均分给5个投资者，不考虑其他因素。
五位股东对工资该如何发放提出了不同的意见，有的认为少发工资可以少缴个人所得税，有的认为少分红利可以少缴个人所得税，最后提出了以下四个方案：
方案一：每个股东月工资均为3 500元。
方案二：每个股东月工资均为10 000元。
方案三：每个股东月工资均为50 000元。
方案四：每个股东月工资均为100 000元。
2. 工资和红利的所得税分析。工资薪金所得和股息红利所得（个人股东）都需要缴纳个人所得税，但是，工资和红利的所得税税率不同。工资薪金所得适用七级超额累进税率，股息红利所得适用20%的比例税率。
首先看方案一，每人月工资3 500元，可以免交个人所得税。
甲公司扣除股东工资支出后的年利润总额=800 000-3 500×12×5=7 790 000（元）
甲公司应缴纳企业所得税=7 790 000×25%=1 947 500（元）。甲公司税后利润=7 790 000-1 947 500=5 842 500（元）。
每个投资者可分得红利=5 842 000÷5=1 168 500（元）
每个投资者需交红利所得个人所得税=1 168 500×20%=233 700（元）
每个投资者税后红利=1 168 500-233 700=934 800（元）。每个投资者税后收益=934 800+3 500×12=976 800（元）。
同理，可以得出方案二、方案三和方案四的具体结果，详见下表：

通过上表我们可以看出：随着股东工资从每月3 500元逐渐上升到100 000元，工资薪金个人所得税逐渐增加，企业所得税逐渐减少，股东红利逐渐减少，红利所得个人所得税逐渐减少，整体税负逐渐减少，股东的净收益逐渐增加。
可见，股东平时少拿工资，并不能减轻税负，反而会使整体税负增加，股东净收益减少，所以我们应该选择方案四，股东的月工资为100 000元时，整体税负最小，股东的净收益最大。
3. 结论。通过以上分析，我们得出的结论是：在一定的范围内，适当地提高工资，可以减轻整体税负，从而获得更大的净收益。但不能一概而论，并不是说任何情况下，工资越高，整体税负就越小，因为三种所得税的计提基数和计提比率差别较大，还需要结合企业的实际情况，具体问题具体分析。
【注】 本文系国家自然科学基金项目（项目编号：71103213）和河南省教育厅重点教改项目（项目编号：2012SJCLX196）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2012
2. 庄粉荣.所得税纳税筹划案例精选.北京：机械工业出版社，2012