【作　　者】
高 峻（博士） 郭 磊

【作者单位】
（武汉科技大学管理学院 武汉 430081）

【摘　　要】

【摘要】 本文借鉴澳大利亚—新加坡金融业增值税征收模式（简称澳新模式），构建我国商业银行增值税征收模式。此模式要求商业银行明确征免范围，一般应税项目按一般征收方式征收增值税，税率不宜超过10%；免税项目允许19%的进项税额抵扣。经过测算，采用此模式后，商业银行总体税负下降，在我国具有一定的可行性。
【关键词】 澳新模式   进项税额抵扣率   增值税税率   税负一、国际上金融业增值税的三种征收模式
财政部、国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点方案》（财税［2011］110号）将金融业纳入增值税扩围改革范围，并且提出，金融保险业和生活性服务业原则上适用增值税简易计税方法。商业银行作为金融业中的重点行业，若采用简易计税办法，与营业税征收方式差别不大，因此，很有必要探索商业银行增值税的征收模式。
国际上金融业增值税的征收模式，大体分为三种：基本免税法（欧盟模式）、零税率法（加拿大—新西兰模式）、进项税额固定比例扣抵法（澳新模式）。这三种模式都对部分显性收费的金融业务征税，而对大部分隐性收费的金融业务免税，对出口的金融服务适用零税率。它们的主要区别在于对免税项目的进项税额处理不同。基本免税法下，免税项目进项税额不得抵扣；零税率法下，免税项目进项税额允许全部抵扣；进项税额固定比例法下，免税项目进项税额按一定比例抵扣。
业界众多专家学者对国际上的三种征收模式进行了评价，并提出相关建议。杜莉（2002）认为，“基本免税法”避开了金融业隐性服务税基难以确定的问题，但在该模式下，中断了增值税抵扣链条，导致重复征税和价格扭曲。同时，进项税额在应税服务和免税服务之间分摊，造成征管上的复杂性。“零税率法”完全消除了重复征税，但在该模式下，扭曲了金融服务和非金融服务的相对价格，并造成较大的财政收入损失。“进项税额固定比例抵扣法”综合考虑了政策合理性和征管简便性，减轻了免税法下的重复课税和零税率法下的财政收入损失。
任小燕（2010）认为，考虑到我国银行当前的业务结构和税务部门的征管水平，建议我国银行业可以借鉴澳新模式的进项税额固定比例抵扣法，在征税范围上宜适当放宽，主要征税对象为直接收费服务，对金融中介服务和间接收费服务可给予适当优惠。
李瑞波和程南楠（2012）综合考察了各国对银行业的征税方法后认为，免税法未解决原营业税的弊病，零税率法可能影响到国家财政收入，并具备较高的征管技术，建议未来我国可采用类似进项税额部分抵扣法的征管模式，对银行业征收增值税。
鉴于以上学者对国际上三种征收模式的综合评价，笔者认为澳新模式减轻了重复征税，避免了财政收入更大的损失，征管上也比较简便，是目前值得我国借鉴的较为理想的课税模式。因此，本文从借鉴澳新模式征收经验和我国商业银行实际情况之间寻求最佳平衡点，探讨我国商业银行增值税的征收模式。
二、我国商业银行增值税征收模式构建
基于澳新模式探讨我国商业银行增值税征收模式要把握三个关键点：第一，区分显性收费业务和隐性收费业务，划分商业银行业务类型，进而明确增值税一般应税项目、免税项目、零税率项目和非应税项目；第二，根据商业银行进项税额可抵扣项目与进项税额不可抵扣项目的比例，测算免税项目进项税额抵扣率；第三，综合考虑金融业增值率与所得税的影响，估算商业银行增值税税率。
（一）征免范围
1. 应税项目。
（1）一般应税项目，包括两大类，即中间业务和具有货物买卖性质的业务。
中间业务，是指商业银行不运用或较少运用银行的资财，以中间人和代理人的身份替客户办理收付、咨询、代理、担保、租赁及其他委托事项，并收取一定费用的经营活动。提供中间业务时，银行不再直接作为信用活动的一方，扮演的只是中介或代理角色，通常实行有偿服务。中间业务收取的费用计入“手续费及佣金收入”科目，相关支出计入“手续费及佣金支出”科目。若对该业务征收增值税，销项税额和进项税额容易确定。因此，作为一种显性收费的金融服务，应将中间业务纳入增值税应税范围，按一般计税方式征收增值税。
具有货物买卖性质的业务（如金银业务中发生买卖交割的业务、销售自己使用的固定资产等），在货物流转过程中银行提供的劳务形成了增值，其相关收入一般计入“其他业务收入”等科目，相关支出一般计入“其他业务支出”等科目，销项税额和进项税额容易确定。因此，应将这类业务视同一般货物买卖纳入增值税应税范围，按一般计税方式征收增值税。
（2）免税项目。贷款作为一种隐性业务，是银行按一定利率和必须归还等条件出借货币资金的一种信用活动形式。贷款业务按实际利率计算利息收入，反映在“利息收入”科目中，存款业务按实际利率计算利息支出，反映在“利息支出”科目中，两个科目的汇总轧差金额计入“利息净收入”科目。由于无法对每笔贷款的利息净收入进行区分，很难将其纳入增值税发票抵扣系统，应将贷款业务纳入增值税应税范围，对其免税。
（3）零税率项目。按照澳新模式的做法，将出口的金融服务纳入增值税应税范围，对其适用零税率。根据《财政部、国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》（财税字［2000］191号）第一条规定，金融企业之间以及金融企业与中央银行的资金拆借、占用所得的利息收入不予征收营业税。因此将其纳入增值税应税范围，对银行间往来资金的拆借、结算等业务的利息收入适用零税率。
2. 非应税项目。金融商品转让，对于商业银行而言实质上是一种投资行为，由于消费型增值税不对投资行为征税，一些国家也尚未对其开征增值税，故建议将金融商品转让纳入增值税非应税项目。
购买金融商品，是指商业银行以持有为目的赚取投资收益的行为。从增值税的征收实质来看，由于该行为并未发生流转过程，应将其纳入增值税非应税项目。
回购业务，包括买入返售（正回购）和卖出回购（逆回购），是指金融机构之间根据协议约定买入金融资产，在未来约定的日期再按固定价格将这些资产返售给交易对方的行为。该业务实质上是金融机构融资的重要渠道，应将其纳入增值税非应税项目。
（二）免税项目进项税额抵扣率
由于商业银行同时具有一般应税项目和免税项目，因此划分金融服务中的可抵扣进项税额和不可抵扣进项税额非常重要。目前，澳大利亚采用的是欧盟《第6号增值税指令》中确定的“按比例抵扣法”，即提供免税金融服务的机构可按固定比例抵扣免税服务购买中包含的进项税额。该方法的核心是确定可抵扣的比例，公式为：
抵扣比例=进项税额可抵扣项目的年营业额÷（进项税额可抵扣项目的年营业额＋进项税额不可抵扣项目的年营业额） （1）  
其中，营业额均已剔除增值税。一般来说，归属于一般应税项目的进项税额准予抵扣，归属于免税项目的进项税额不予抵扣。那么，适合我国商业银行免税服务的进项税额抵扣比例为多少呢？本文沿用上述的征税范围及测算公式（1），以四大国有商业银行2012年年报公布的数据为样本数据（见表1），测算我国商业银行的免税项目进项税额抵扣比例。

表1中，“贷款利息收入”主要用于核算银行贷款利息收入，贷款为免税项目，其进项税额不予抵扣；“手续费及佣金收入”主要用于核算中间业务收取的手续费及佣金，中间业务基本上为一般应税项目，其进项税额可以抵扣；“其他业务收入”主要用于核算具有货物买卖性质业务的营业收入，而具有货物买卖性质的业务为一般应税项目，其进项税额可以抵扣。
即进项税额可抵扣项目年营业收入=手续费及佣金收入+其他业务收入=3 659+386=4 045（亿元）；进项税额不可抵扣项目年营业收入为“贷款利息收入”，金额为17 219亿元。而免税项目进项税额的抵扣率约为19%，即4 045÷（4 045+17 219）。
（三）增值税税率
在设计测算公式时，回归增值税的征收实质，引入增值率这一因素，综合考虑所得税的影响，测算适合我国商业银行的增值税税率。
现行金融业营业税的实际税率为5.5%，所得税税率为25%，暂不考虑其他税种。设税改后的增值税税率为t，计税收入为1个单位，所得税的抵减费用为F，金融业的增值率为T。根据税制改革后总体税负不增加且有所减少的原则，可得出方程式（2）：
（1×T×t）+［1÷（1+t）-F］×25%≤（1×5.5%）+（1-F-1×5.5%）×25% （2） 
式（2）中“1×T”为增值额，增值税税负为“1×T×t”；增值税属于价外税，不含税收入为“1÷（1+t）”，且增值税不得作为所得税的抵减项目，故所得税税负为“［1÷（1+t）-F］×25%”。所以方程式左侧为“营改增”后的总体税负。
式（2）中营业税税负为“1×5.5%”；营业税计入“营业税金及附加”科目，对所得税有减税效应可抵扣的所得税为“1×5.5%×25%”，故所得税税负为“（1-F-1×5.5%）×25%”。所以，方程式右侧为“营改增”前的总体税负。
将式（2）化简得出式（3）：
（T×t）+［25%÷（1+t）］≤5.5%+（1-5.5%）×25% （3）  
根据2012年中国统计年鉴中的投入产出表数据进行测算，金融业的增值率大约为63%，即T为63%，代入公式（3）测算出金融业增值税税率不宜高于10%。
三、商业银行“营改增”的税负影响测算举例
根据2012年年报统计，2012年四大国有商业银行贷款利息收入总额为17 219亿元，存款利息支出总额为8 314亿元，手续费及佣金收入总额为3 659亿元，手续费及佣金支出总额为215亿元。现采用上文设计的征收模式，以贷款业务和中间业务为例，测算该模式对商业银行总体税负的影响，具体测算结果如表2所示：

（一）“营改增”前税负测算
“营改增”前，商业银行按5%的税率征收营业税，则营业税税负为：
贷款利息收入应交营业税=17 219×5%=860.95（亿元），手续费及佣金收入应交营业税=3 659×5%=182.95（亿元）。
当期应交营业税=860.95+182.95=1 043.9（亿元）
计算企业所得税时，营业收入为含税收入，当期营业税1 043.9亿元计入“营业税金及附加”科目，为所得税的抵减项，则所得税税负为：
当期应交所得税=［（17 219+3 659）-（8 314+215+1 043.9）］×25%=2 826.28（亿元）
因此，“营改增”前总体税负为3 870.18亿元。
（二）“营改增”后税负测算
“营改增”后，免税项目没有销项税额，并按进项税额的19%进行抵扣；一般应税项目（中间业务）按10%的税率征收增值税，并抵扣全部进项税额。由于增值税为价外税，“手续费及佣金收入”应换算为不含税收入，计算销项税额，即“贷款利息收入”=17 219÷（1+10%）=15 653.64（亿元）。“手续费及佣金收入”=3 659÷（1+10%）=3 326.36（亿元）；各项支出应换算为不含税支出，计算可抵扣进项税额，即“存款利息支出”=8 314÷（1+10%）=7 558.18（亿元）；“手续费及佣金支出”=215÷（1+10%）=195.45（亿元）。则增值税税负为：
贷款利息销项税额=0（亿元）；贷款利息可抵扣进项税额=8 314÷（1+10%）×10%×19%=143.61（亿元）；手续费及佣金销项税额=3 659÷（1+10%）×10 %=332.64（亿元）；手续费及佣金可抵扣进项税额=215÷（1+10%）×10 %=19.55（亿元）；当期应交增值税=（0+332.64）-（143.61+19.55）=169.48（亿元）。
计算所得税时，当期增值税169.48亿元记入“应交税费——应交增值税”科目，不得作为所得税的抵减项，则所得税税负为：
当期应交所得税=［（15 653.64+3 326.36）-（7 558.18+195.45）］×25%=2 806.59（亿元），
因此，“营改增”后的总体税负为2 976.07亿元。
（三）测算结果分析
“营改增”后，虽然税率升高，但由于一般应税项目和免税项目都可以抵扣进项税额，导致增值税税负小于“营改增”前的营业税税负；当期应交增值税不计入利润表，不影响当期损益；“营业税金及附加”较“营改增”前有所减少，则“营业支出”随之减少，导致所得税税负大于“营改增”前的所得税税负。增值税税负的减少和所得税税负的增加，两相抵扣后总体税负下降，降幅约为23%。
四、结语
“营改增”的目的是健全税收制度，使总体税负不增加且略有下降，基本消除重复征税，促进行业的发展。基于澳新模式下设计的我国商业银行增值税征收模式，不仅使总体税负下降，而且由于免税项目进项税额可部分抵扣，减少了重复征税，这符合“营改增”的理念。因此，该模式是现阶段适合我国比较理想的课税模式。
【注】 本文受基金项目“天风证券转型过程中财务问题研究”（项目编号：K06563）的资助。
主要参考文献
1. 杜莉.金融业流转税的国际比较.税务研究，2002；4
2. 任小燕.金融业服务员增值税的三种征收模式及对我国的启发.涉外税务，2010；9