【作　　者】
黄 洪（副教授） 朱盈盈（副教授） 明仪皓

【作者单位】
（成都学院经济管理学院 成都 610106）

【摘　　要】

【摘要】 本文全面、系统地研究了鼓励向学前教育捐赠的税收政策。首先总结了向学前教育捐赠的三方面特点：学前教育捐赠的教育捐赠占比极低；学前教育捐赠与财政投入不匹配；学前教育捐赠存在地域不均。然后结合鼓励向学前教育捐赠的现有税制不足，从立法基础、传统税制优化、新兴税制构建和配套措施四个层面为优化鼓励向学前教育捐赠的税收政策提供建议。
【关键词】 学前教育   税制设计   慈善捐赠   税收政策

一、问题的提出
学前教育是中小学教育和高等教育的起点，是职业教育和继续教育的基础，对培养婴幼儿的身心健康具有至关重要的作用。长期以来，我国对学前教育的资金投入不够且不均，导致学前教育成为阻碍教育事业发展的“瓶颈”。在发达国家，学前教育是整个教育体系的重中之重。从资金投入的产出来看，学前教育的高回报率也为加大对学前教育投入提供了依据。Samuel Berlinski等学者利用乌拉圭的微观数据研究学前教育对7岁至15岁儿童的中短期效应，结果表明，投资于学前教育的成本—收益比率至少为2.2。美国一项长达40年的研究进一步显示，待儿童成长至27岁时，资金的投入回报率为1∶7.16；待这些儿童成长到40岁时，投入的总体回报率高达1∶17.07，其中对个人的回报率为1∶4.17，对社会的回报率为1∶12.9。
显然，加大对学前教育的资金投入已成为我国教育发展的当务之急。学前教育的资金有多种来源，长期以来，我国更强调政府和投资者的投入，却忽视了慈善捐赠的重要作用。本文则是从慈善捐赠的角度研究学前教育投入。在向学期教育捐赠的过程中，涉及三方当事人：捐赠方、受赠方和捐赠平台。
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010 ~ 2020年）》要求：“完善财政、税收、金融和土地等优惠政策，鼓励和引导社会力量捐资、出资办学……完善捐赠教育激励机制，落实个人教育公益性捐赠支出在所得税税前扣除规定。”实际上，鼓励向学前教育捐赠，既涉及个人所得税扣除，也涉及企业所得税扣除，还涉及流转税等诸多税收问题。因此本文主要从捐赠方的视角，系统研究鼓励向学前教育捐赠的税收政策，并辅之分析捐赠平台的税收政策。
二、向学前教育捐赠的现状及特点
《中国慈善发展报告（2012）》显示，教育领域吸收捐赠占全年捐赠总额的33.68%，其中有51%流向了高等教育，而只有2%流向职业教育，流向学前教育和特殊教育两个领域的总比重仅有1%。通过查阅《中国统计年鉴》等相关资料，笔者发现向学前教育领域的捐赠具有以下特点：
（一）向学前教育的捐赠占教育捐赠的比重极低
表1列示了我国近年来各类学校接受社会捐赠的具体情况，括号内的百分比表示该类学校接受的社会捐赠占各类学校接受的社会捐赠总额的比重。

在《中国统计年鉴（2007）》中仅列示了2005年的“社会捐资和集资办学经费”数据，而在2008年及以后的统计年鉴中则单独列示了各年的“社会捐赠经费”数据，为保证统计口径一致，本文使用2008 ~ 2012年统计年鉴数据。
从2006 ~ 2010年的平均数据来看，中学接受的社会捐赠最多，占各类学校接受社会捐赠总额的38.29%，其次是小学和高等学校，分别占社会捐赠总额的26.83%和25.49%，幼儿园接受的社会捐赠最低，仅占2.19%。对比后发现，向学前教育的捐赠占教育捐赠的比重极低，仅相当于中学接受捐赠的5.72%，小学接受捐赠的8.16%，高等学校接受捐赠的8.59%。
（二）向学前教育的捐赠与财政投入不匹配
按照《中国统计年鉴》的分类标准，教育经费来源于五个方面：国家财政性教育经费、民办学校办学经费、社会捐赠经费、事业收入和其他教育经费。为达到特定的教育目标，一定时期内需要的人均教育经费总额既定，各项人均教育经费应呈此消彼长的态势。比如，国家财政性教育经费少时，社会捐赠经费应该多一些；国家财政性教育经费多时，社会捐赠经费可以少一些。从表2中的数据来看：在幼儿园、小学、中学、高等学校四类学校中，幼儿园的人均国家财政性教育经费最少，仅为820.89元；高等学校的人均国家财政性教育经费最高，达到8 678.53元，是幼儿园的10.57倍。与此同时，幼儿园的人均社会捐赠经费也最少，只有16.87元；高等学校的人均社会捐赠经费仍最高，达到87.75元，是幼儿园的5.2倍。可见，向高等教育领域的捐赠并不是“雪中送炭”，而是“锦上添花”。

（三）向学前教育的捐赠存在显著地域不均
我国幅员辽阔、地区差异较大。东部地区经济发展较快，地方政府财力丰裕；中西部地区经济发展较慢，地方政府财力有限。在学前教育领域，社会捐赠是对地方政府投入不足的有益补充。表3显示了2010年我国东、中、西部地区幼儿园接受的社会捐赠情况，从表4的描述性统计可以看出，平均而言，东部各省幼儿园接受的社会捐赠高达3 536.91万元，而中部和西部各省幼儿园接受的社会捐赠仅为210.25万元和802.18万元。即使同在东、中、西部地区，内部各省幼儿园接受的社会捐赠也存在明显差异，东、中、西部地区对应的变异系数分别达到1.94、0.9和1.88，31省、市、区的整体变异系数更是高达2.67，向学前教育捐赠的地域不均现象明显。

三、关于学前教育捐赠的现行税收政策评析
（一）学前教育捐赠的现行税收政策
1. 捐赠方适用的流转税政策。在向学前教育进行非货币性资产捐赠时，捐赠方可能涉及增值税、消费税、营业税、进口环节税等流转税问题。首先，依据《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》以及《消费税暂行条例》、《消费税暂行条例实施细则》的规定，应缴纳增值税或消费税。其次，依据《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》以及财税［2009］111号文的规定，原则上免征营业税。最后，结合财税［2000］152号文和海关总署令［2001］90号文的规定，对境外捐赠人无偿捐赠的直接用于幼儿园教育的教学仪器、教材、图书、资料和一般学习用品，免征进口关税和进口环节增值税。
2. 捐赠方适用的所得税政策。财税［2004］39号文第一条明确规定：“纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。”对于“中国境内非营利的社会团体、国家机关”这一捐赠平台需满足的条件，财税［2008］160号、财税［2009］124号、财税［2010］45号、民办发［2009］10号等文件进行了具体说明，并通过政府文件，每年公布获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单。3. 捐赠方适用的其他税收政策。在现行税收政策中，除了流转税类和所得税类外，还有两个税种可能与向学前教育捐赠时的捐赠方相关，那就是土地增值税和印花税。根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》以及财税字［1995］48号文可知，将房屋产权、土地使用权赠于学前教育免征土地增值税。结合财税［2004］39号文的相关规定可知，将财产赠给学前教育学校所立的书据，免征捐赠方和受赠方的印花税。
4. 捐赠平台适用的税收及票据政策。捐赠平台一般不发生流转税应税事项，若确实发生了流转税应税业务，则适用通用的流转税政策，不存在专门针对捐赠平台的流转税政策。在企业所得税方面，符合《企业所得税法》第二十六条、《企业所得税法实施条例》第八十四条以及财税［2009］122号文规定的捐赠平台的特定收入免征企业所得税。当然，捐赠平台应当先按照财税［2009］123号文的要求进行免税资格认定。此外，捐赠平台在接受捐赠时，应按照财综［2010］112号文和财综［2010］122号文的规定使用公益事业捐赠票据。
（二）学前教育捐赠税收政策的不足之处
上述税收政策为促进向包括学前教育在内的公益性捐赠起到了积极作用，但具体到学前教育领域，笔者认为尚存在以下几个方面的不足：
1. 学前教育捐赠没有专门的税收政策。目前，鼓励向学前教育捐赠的税收政策仅来源于鼓励向教育领域捐赠的税收政策，由于学前教育属于教育领域的一部分，于是适用这一通用税收政策。现阶段，与义务教育和高等教育相比，学前教育的经费不足、发展滞后严重影响了幼儿体、智、德、美等方面的全面发展。因此，政府应制定鼓励向学前教育捐赠的专门税收政策，引导捐赠资金向学前教育这一教育事业“瓶颈”流动。
2. 鼓励向学前教育捐赠的流转税政策欠缺。当捐赠方进行非货币性资产捐赠时，将面临流转税问题。比如，某公司向边远地区学校捐赠20辆校车，依据现行增值税和消费税政策，校车捐赠方应缴纳增值税或消费税，也就是说，捐赠方一方面不向受赠方收取任何价款，另一方面还需要自己承担增值税、消费税等流转税，这势必影响捐赠方的捐赠积极性。此外，财税［2000］152号文未免征进口环节消费税，这也会影响境外捐赠方的捐赠积极性。
3. 新兴的捐赠方式缺乏相应税收鼓励政策。以股权捐赠为例，财企［2003］95号文规定：“企业生产经营需要的主要固定资产、持有的股权和债权……不得用于对外捐赠。”随后的财企［2009］213号文规定：“由自然人、非国有的法人及其他经济组织投资控股的企业，依法履行内部决策程序，由投资者审议决定后，其持有的股权可以用于公益性捐赠。”但对于股权捐赠如何缴税、由谁缴纳，目前还没有税法和条例进行规范。显然，财企［2009］213号文的颁布是与时俱进的，但鼓励股权捐赠的税收政策是滞后的。
4. 鼓励向学前教育捐赠的部分税收政策溯及既往。财税［2013］10号文公布了获得2012年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单，即公布的公益性社会团体名单适用于2012年，也就是说，捐赠方在2012年向学前教育捐赠时无法准确判断该捐赠能否税前扣除。比如，捐赠方2012年通过中华少年儿童慈善救助基金会向学前教育进行捐赠，该捐赠平台属于2012年公布的2011年度符合资格的公益性社会团体，但不属于2013年公布的2012年度符合资格的公益性社会团体，故捐赠方无法税前扣除。笔者认为，应在每年公布下一年的符合税前扣除资格的公益性社会团体。
5. 鼓励向学前教育捐赠的遗产税制缺位。时至今日，我国尚未出台正式的《遗产税暂行条例》。结合现有文献可以看出，开征遗产税将促进包括学前教育领域在内的慈善捐赠。
举例子，在没有开征遗产税时，慈善捐赠A元的实际成本就是A元，开征遗产税后，若税率为T，且向学前教育的捐赠允许税前扣除，则慈善捐赠A元的实际成本仅为A×T元，显然A×T＜A。在慈善捐赠的收益既定时，慈善捐赠的成本降低（升高），将增加（减少）慈善捐赠行为。
四、鼓励向学前教育捐赠的税制建构与完善
（一）鼓励向学前教育捐赠的税制立法基础
1. 捐赠方式不同影响税收政策适用。捐赠方可利用三种方式进行捐赠：通过符合税前扣除资格的捐赠平台进行捐赠；通过不符合税前扣除资格的捐赠平台进行捐赠；直接进行捐赠。我们建议，对于第一种方式的捐赠，适用税收优惠政策；对于第二种和第三种方式的捐赠，不适用税收优惠政策。因为，从税收征管的角度考虑，直接捐赠以及通过不符合税前扣除资格的平台捐赠，税务机关无法进行有效的监控，且捐赠方和受赠方容易共谋逃税。
依据捐赠标的物的不同，向学前教育领域的捐赠可分为货币性资产捐赠、非货币性资产捐赠和时间捐赠（即自愿服务）。其中，货币性资产捐赠在实际中最常见，其适用的税收优惠政策也最清晰。对于非货币性资产捐赠和时间捐赠，笔者建议按一定方式折算为货币性资产捐赠，从而适用货币性资产捐赠的税收优惠，体现三类捐赠的公平税收待遇。
2. 受赠对象不同影响税收政策适用。根据学前教育的举办者不同，学前教育可分为公办学前教育和民办学前教育。长期以来，由于对学前教育的财政投入不足，民办学校教育成为现阶段学前教育的主体。依据学前教育的性质不同，学前教育可分为普惠性学前教育和非普惠性学前教育。需要说明的是，公办学前教育不等同于普惠性学前教育，民办学前教育也不等同于非普惠性学前教育。笔者认为，区分学前教育的性质比区分举办者的性质更重要，基于基本学前教育服务均等化，应大力发展普惠性学前教育。因此，下文重点分析鼓励向普惠性学前教育捐赠的税收优惠，对于向非普惠性学前教育的捐赠，笔者建议减半适用税收优惠。
（二）关于学前教育捐赠的传统税制优化
传统税制包括流转税、所得税、财产税、行为税和目的税五大税类，鉴于现行税制已对向学前教育捐赠时可能涉及的财产税、行为税和目的税给予了免税待遇，下面主要分析向学前教育捐赠可能涉及的流转税和所得税，二者也是我国目前的主体税类。
1. 鼓励向学前教育捐赠的流转税制优化。国务院决定，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点扩大到全国，目前，扩大铁路运输和邮电通信行业也已纳入试点范围。可以预见，增值税取代营业税只是时间问题。也就是说，在流转税体系中，未来将只有增值税、消费税和关税。
在增值税层面，纳税人可通过符合税前扣除资格的捐赠平台向普惠性学前教育事业的捐赠，适用增值税零税率。需要说明的是，增值税零税率不等同于免征增值税。因为，适用增值税零税率时，相应的进项税额是可以抵扣的；但免征增值税时，相应的进项税额是需要转出的。也就是说，对捐赠方来讲，增值税零税率比免征增值税更优惠，更有助于激励向学前教育的捐赠积极性。
在消费税层面，纳税人可通过符合税前扣除资格的捐赠平台向普惠性学前教育事业的捐赠，免征消费税。
在进口环节税层面，对境外捐赠人通过符合税前扣除资格的捐赠平台向学前教育捐赠的物资，免征关税、增值税和消费税。
2. 鼓励向学前教育捐赠的所得税制优化。财税［2004］39号文规定：“纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。”笔者认为，鉴于学前教育是阻碍教育事业发展的短板，有必要制定更优惠的政策鼓励向学前教育捐赠。纳税人可通过符合税前扣除资格的捐赠平台向普惠性学前教育事业的捐赠，在按照规定据实扣除的基础上，按照捐赠金额的50%加计扣除；当年不足扣除部分，准予在以后纳税年度（月份）结转扣除。
（三）鼓励向学前教育捐赠的新税制构建
1. 构建非货币性资产捐赠的估价体系。在非货币性资产捐赠中，非货币性资产的估价是重点，估价的大小将直接影响可以税前扣除的金额。笔者建议，如果捐赠方能够提供客观、真实的资料，证明捐赠的非货币性资产的公允价值，税务部门应当予以采纳；如果捐赠方无法提供相应资料，或者提供的资料不客观、不真实，税务部门应委派符合条件的、中立的资产评估机构进行估价，将估价金额视为捐赠资产的公允价值，从而适用前面的税前扣除政策。
2. 构建时间捐赠的税前扣除体系。时间捐赠是指捐赠方将自己的时间无偿赠与学前教育，即捐赠方无偿为学前教育提供服务。在时间捐赠中，学前教育虽未直接获得资产，却减少了相应支出，从而得到间接收益。笔者认为，时间捐赠可适用前面的税前扣除政策，但在操作中应注意几点：①时间捐赠金额取决于无偿提供劳务的公允价值，公允价值可借鉴非货币性资产捐赠的估价方式；②为防止税收漏洞，工作人员为本学前教育机构无偿提供学前教育服务，不得享受所得税税前扣除优惠；③为避免捐赠方和受赠方共谋，在向学前教育无偿提供服务前，应向税务机关备案，接受监督和检查，确保时间捐赠的真实性。
3. 适时开征遗产税。遗产税中的遗产既包括货币形式的遗产，也包括非货币形式的遗产，其中，非货币形式的遗产需进行价值评估。按照国际惯例，遗产税可适用一定数量的免征额，该免征额随物价变动而定期调整。基于纳税能力原则，建议使用超额累进税率。为鼓励向学前教育捐赠，笔者建议通过符合税前扣除资格的捐赠平台向普惠性学前教育的捐赠，准予从应税遗产中全额扣除。
4. 制定鼓励向学前教育进行股权捐赠的税收政策。根据《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》以及国税函［2010］79号文的相关规定，企业或个人向学前教育进行股权捐赠，应缴纳企业所得税或个人所得税。笔者认为，向学前教育进行股权捐赠时，捐赠方并没有收取股权转让收入，如果向其征收企业（个人）所得税，既有悖于按能力纳税的原则，也会严重影响捐赠方的积极性。因此，建议企业或个人向普惠性学前教育进行股权捐赠，免征捐赠方的企业所得税或个人所得税。
（四）鼓励向学前教育捐赠的配套措施完善
1. 做好捐赠宣传工作。首先，加大对学前教育资金短缺的宣传。在教育领域，人们通常认为义务教育最缺乏资金，于是大量捐赠资金流向义务教育。殊不知，现阶段最缺乏资金的是学前教育。其次，加强向学前教育捐赠抵税的宣传。据调查，有81.14%的网友不知道捐赠可以抵税，当知道捐赠可以抵税后，有74.8%的网友在意抵税的权利。建议在每年的税收宣传月中，加大对慈善捐赠税收政策的宣传，在确保纳税人应有权利的同时，促进向学前教育领域的捐赠。最后，发布向学前教育捐赠的排行榜。笔者建议，定期公布向学前教育捐赠的前100名，这样能取得良好的广告效应和示范效应，从而推进向学前教育的捐赠。2. 简化向学前教育捐赠的涉税程序。民政部救灾救济司原司长王振耀曾表示，他以个人名义向中华慈善总会捐款500元，为了拿回捐款的税收抵扣50元，他经历了10道手续，花了2个月的时间。显然，纳税人通过符合税前扣除资格的捐赠平台向学前教育事业的捐赠，应尽量简化适用税收优惠的程序。笔者建议：①适用流转税、财产税、行为税和目的税优惠的，当期缴税时直接予以减免；②适用企业所得税优惠的，鉴于《企业所得税法》规定，企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款，因此在每月（季度）预缴税款时，考虑上月（季度）向学前教育捐赠准予扣除的金额；③适用个人所得税优惠的，在按月或按次计征时，考虑当期准予扣除的捐赠金额。
3. 优化向学前教育捐赠的捐赠平台。首先，成立“中国学前教育发展基金会”，构建学前教育捐赠专门平台。其次，降低基金会的工资福利和行政办公支出。《基金会管理条例》第二十九条规定，基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。当基金会的总支出基数很高时，总支出的10%就非常大。笔者建议，设定随总支出递减的百分比，并规定人均工资福利和行政办公支出的上限。最后，提高捐赠平台的信息透明度。2012年，中国公益慈善行业的年度透明指数为45.1，距及格水平60还有一定差距，与优秀水平90更是相距甚远。笔者认为，捐赠平台应及时、全面、准确地公布捐赠信息，让捐赠者放心、踏实地将资金交予捐赠平台。
【注】 本文系国家社会科学基金教育学青年课题“促进学前教育发展的财税政策研究”（编号：CHA110122）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 郑苒.美国学龄前教育：“一个都不能少”.中国文化报，2013-02-28
2. Samuel Berlinski，Sebastian Galiani，Marco Manacorda. Giving Childrena BetterStart：Preschool Attendance and School-age Profiles. Journal of Public Economics，2008；92
3. 刘占兰.学前教育必须保持教育性和公益性.教育研究，2009；5
4. 张维.学前教育特殊教育捐赠不足1%.法制日报，2012-07-13