【作　　者】
王 涵

【作者单位】
（北京理工大学财务处 北京 100081）

【摘　　要】

      【摘要】交易性金融资产和可供出售金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》里明确规范的两种不同类型的金融资产。两者计量属性一致，核算过程容易混淆。本文通过具体的案例剖析两种类型金融资产的确认和计量，从根源上揭示形成差异的原因，以利于把握两类金融资产会计核算的实质。
【关键词】交易性金融资产   可供出售金融资产   核算   确认   计量

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以更加深入和宽泛的层次规范了不同类型金融工具的核算，交易性金融资产和可供出售金融资产作为两大不同类型的金融资产，都以公允价值作为计量依据，可它们核算过程的差异仅仅从准则的字面上看还是比较难以理解的，下面通过一个具体的例子予以解析说明。
一、案例分析
20×3年8月20日，A公司以每股9元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股，支付价款45万元，另支付相关交易费用0.8万元。20×3年9月20日，甲公司又以每股11元的价格从二级市场购入乙公司股票5万股，支付价款55万元，另支付相关交易费用1.2万元。20×3年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元（共计10万股）。
20×4年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×4年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后，实际取得款项157.5万元。
根据上述资料，不考虑所得税等其他因素影响，分别把该经济事项划分为交易性金融资产和可供出售金融资产，结合对准则的解读，详细分析二者核算过程的差异：
1. 初始确认（取得）时的差异。
交易性金融资产持有期限较短，持有目的明确，为了近期在活跃市场上出售获利，因此，初始确认金额仅包括买价，交易费用计入当期损益。可供出售金融资产是一类比较中性化的资产，很难明确它的持有期限，持有意图也不明确。因此，它的初始确认就包括买价和交易费用，因为这部分交易费用很难明确它的补偿期，所以交易费用计入取得成本。
因此，20×3年8月20日和9月20日，如果确认为交易性金融资产，会计分录为：借：交易性金融资产——成本100（45+55），投资收益 2（0.8+1.2）；贷：银行存款 102。
如果确认为可供出售的金融资产，会计分录为：借：可供出售金融资产——成本102（45+55+0.8+1.2）；贷：银行存款 102。
2. 持有期间的核算差异。
交易性金融资产和可供出售金融资产在持有期间，都按公允价值计量，在每年年末，将它们的账面价值调整为当时的市价，但交易性金融资产将公允价值变动的金额记入当期损益（公允价值变动损益）,可供出售金融资产则记入资本公积。
因此，在20×3年12月31日，如果分类为交易性金融资产，会计分录为：借：交易性金融资产——公允价值变动80（180-100）；贷：公允价值变动损益80。
如果分类为可供出售金融资产，会计分录为：借：可供出售金融资产——公允价值变动78（180-102）；贷：资本公积——其他资本公积78。
持有期间，分派股利属于持有收益，因为两者都以公允价值作为计量属性，因此，持有收益直接计入投资收益，两者的会计处理是相同的。即，20×4年3月15日，借：应收股利4；贷：投资收益4。
3. 处置（出售）时的核算差异。
交易性金融资产在处置时，由于持有时间较短，直接将处置收入和交易性金融资产的账面价值的差额，记入投资收益。同时，转销整个持有期间已经确认的公允价值变动损益，记入投资收益。可供出售金融资产核算原理与交易性金融资产相同，只不过是转销资本公积相关二级科目的余额。
因此，20×4年4月4日，按交易性金融资产核算，会计分录为：借：银行存款 157.5，投资收益 22.5；贷：交易性金融资产——成本100、——公允价值变动80。同时，借：公允价值变动损益80；贷：投资收益80。
按可供出售金融资产核算，会计分录为：借：银行存款  157.5，投资收益22.5；贷:可供出售金融资产——成本102、——公允价值变动78。同时，借：资本公积——其他资本公积78；贷：投资收益 78。
二、两类金融资产的核算差异
上面是根据金融工具确认和计量准则，对同一项业务，分别界定为交易性金融资产和可供出售金融资产，跟踪了它们的核算过程。下面，就核算过程的差异进行深入剖析，见下表（金额单位：万元）

根据上表的计算结果，得出如下分析结论：
1. 交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认时，计量的差异是交易费用的归属不同，交易性金融资产的初始成本仅是买价，不包括交易费用，而可供出售金融资产的初始成本包括买价和交易费用。
2. 在持有期间，交易性金融资产和可供出售金融资产都要在每个会计期间的期末（年末）按公允价值进行计量，只是公允价值和账面价值的差额的归属不同。交易性金融资产的变化记入公允价值变动损益，也就是当期损益；可供出售金融资产公允价值变化的金额记入资本公积利得。将这种未实现的收益分别记入损益和所有者权益，是两者核算过程最本质的差异。
但通过观察表中的第三行和第四行，可以看到，20×3年末，两类金融资产当期损益和资本利得的变化数是相同的。也就是说，由于两者计量属性的一致，所以在持有期间的任何一个年末，两种类型下对当年的损益和利得影响是相同的。而且在持有期间，已实现的收益两者的会计处理也是一致的。
3. 将金融资产处置时，两者的核算模式也完全一致，都是分两步，首先结转处置对价和金融资产账面价值的差额，记入投资收益，然后将持有期间未实现的损益结转为以实现的损益。唯一的差别是，交易性金融资产未实现的损益在“公允价值变动损益”科目归集，而可供出售金融资产在“资本公积”科目归集。
4. 观察表中的第4行和最后一行，可以看到，交易性金融资产和可供出售金融资产在处置时确认的投资收益的差额刚好是初始确认时发生的交易费用2万元。作为交易性金融资产核算时，2万元的交易费用在20×3年就确认了，体现在当年的投资收益账户的借方，因此从金融资产的整个存续期间看，两种类型对损益的影响金额是一致的，均为59.5万元。
5. 观察表中第6行的数字，计算20×4年该投资业务对利润总额的影响金额，交易性金融资产为-18.5万元，可供出售的金融资产为59.5万元。两个数字的差异为78万元，刚好是20×3年影响当期损益金额的差额，见表第3行。
因此，可以得出结论：交易性金融资产和可供出售金融资产的核算过程完全一致，只不过在整个金融资产存续期间（从购买到出售）的不同时点上，两者确认损益的早晚不同，交易性金融资产是分步确认和计量损益，可供出售金融资产是在最后出售环节确认和计量损益。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则第22号——金融工具确认和计量.财会［2006］3号，2006-02-15
2. 覃国铮.交易性金融资产与其他类金融资产会计核算差异比较.财会月刊，2008；30
3. 黄爱萍.关于可供出售金融资产的几点思考.商业经济，2009；3
4. 许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究.财会月刊，2009；16
5. 温菊英.可供出售金融资产、综合收益和盈余管理.合作经济与科技，2011；15