【作　　者】
姚进才（高级会计师）

【作者单位】
（新乡学院商学院 河南新乡 453003）

【摘　　要】

      【摘要】不管是在会计专业技术资格考试中，还是在实际工作中，借款费用出现的频率都比较高。现行会计准则将借款费用分为借款利息、借款发生的溢价或折价的摊销、借款发生的辅助费用和外币借款汇兑差额四项内容分别讲解，这样知识点比较分散，不利于初学者学习掌握，若基于实际利率法的视角来理解、学习该部分内容，则会起到事半功倍的效果。
【关键词】借款费用   实际利率法   资本化   费用化

一、基于实际利率法视角的借款费用内容解析
1. 借款费用的内容。根据《企业会计准则第17号——借款费用》，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、因借款发生的折价或溢价的摊销、因借款发生的辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。其中外币借款汇兑差额是一个异类，即如果没有外币借款，这部分内容是不会出现的。
为便于研究，以下暂且假定均为人民币借款，即忽略外币借款汇兑差额部分。这样，借款费用的内容只剩下借款利息、因借款发生的折价或溢价的摊销、因借款发生的辅助费用三部分。在现行会计准则中，是将借款费用分为以上几项内容分别讲解的，这样一来，让人感觉知识点比较分散，不利于初学者学习掌握。
2. 实际利率法视角的借款费用。实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率及其摊余成本计算各期利息收入或利息费用的方法，即计算每期的实际利息收入或费用。按照该方法，按实际利率乘以金融负债的期初摊余成本计算每期的利息费用，即实际利息；按面值乘以票面利率计算每期的应付利息，即名义利息；实际利息与名义利息的差额，即为本期溢价或折价的摊销额。该方法在金融工具的核算中扮演重要角色，是现行会计准则中摊销“利息调整”的法定唯一方法。
现以发行债券（应付债券）融资为例进行解析。企业对于发行的债券设置“应付债券”账户核算，下设“面值”、“利息调整”、“应计利息”三个明细账户进行明细核算，其中“利息调整”核算债券发行净价与面值的差额。债券发行净价等于债券发行价格减去发行时支付的佣金和手续费（即借款辅助费用）再加上资金冻结期间的利息收入。由于债券发行净价与面值的差额计入了利息调整，因此，“利息调整”明细科目实际核算了债券溢价或折价、发行债券辅助费用等内容。
企业应在资产负债表日对发行的债券计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”明细科目金额，具体分三个步骤进行：
第一，计算名义利息。
名义利息=债券面值×票面利率×计息时间
第二，计算实际利率。
实际利息=期初账面余额×实际利率×计息时间
第三，计算“利息调整”的摊销额。
“利息调整”的摊销额=名义利息-实际利息（或者：=实际利息-名义利息）
依据上述计算，假设债券为分期付息到期还本债券，账务处理如下：
借：财务费用或在建工程等；贷：应付利息，应付债券——利息调整（或者在借方）。
由上述会计分录可知，实际利息等于名义利息加上或减去“利息调整”的摊销额，而“利息调整”的摊销即折价或溢价的摊销和辅助费用的摊销。这样，从实际利率法的视角，借款费用包含的借款利息、因借款发生的折价或溢价的摊销、因借款发生的辅助费用三部分内容综合起来就是实际利息。
二、实际利率法视角下借款费用研究的明晰性
基于实际利率法视角，借款费用即实际利息。这是与会计准则不同的理解借款费用的新思路，这种思路将原本分散的借款费用相关内容系统地串在一起，直观且简练，它将借款利息的核算、折价或溢价摊销的核算、借款辅助费用的核算等问题合并为计算借款的实际利息，很大程度上降低了核算问题的复杂程度。尤其是在处理复杂借款费用问题时，这种思路的优点更加明显。
基于实际利率法视角，《企业会计准则第17号——借款费用》的本质就是研究实际利息的处理方式。在现行会计准则中，借款费用有费用化和资本化两种处理原则，费用化原则是指将实际利息计入当期损益（财务费用）；资本化原则是指在满足资本化条件的前提下，将实际利息计入相关资产的成本。
三、基于实际利率法视角的借款费用处理解析
例：2011年12月31日，河南路桥公司经批准发行面值为10 000 000元的5年期一次还本、分期付息公司债券。该批债券发行价格为10 646 100元，支付证券机构佣金及手续费213 400元，债券利息在每年1月6日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
发行债券所筹款项专门用于某工程建设，该工程于2012年1月1日开工建设，工期3年。工程款支付进度如下：2012年1月1日支付工程款3 000 000元；2012年12月31日支付工程款3 000 000元；2013年12月31日支付工程款2 000 000元；2014年12月31日支付工程款2 000 000元。假定不考虑未使用款项的存款利息或投资收益。
对于本项业务，河南路桥公司处理如下：
（1）2011年12月31日发行债券时，该批债券发行净价=10 646 100-213 400=10 432 700（元）。
借：银行存款10 432 700；贷：应付债券——面值10 000 000、——利息调整432 700。
“利息调整”明细科目金额432 700元，既包含债券溢价，又包含发行债券的佣金及手续费，在以后的每个计息日，不必再区分溢价和佣金及手续费，而是按照“利息调整”一并摊销。
（2）2012年1月1日，支付工程款3 000 000元。借：在建工程3 000 000；贷：银行存款3 000 000。
（3）2012年12月31日 ~ 2016年12月31日，计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。河南路桥公司根据上述资料，采用实际利率法计算确定的利息费用如下表所示：

2012年12月31日计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。借：在建工程521 635，应付债券——利息调整78 365；贷：应付利息600 000。
“利息调整”的摊销额78 365元，作为名义利息600 000元的调整，计算得出实际利息费用521 635元，此时不必再区分溢价的摊销额和佣金及手续费的摊销额。下同。
2012年12月31日支付工程款3 000 000元。借：在建工程3 000 000；贷：银行存款3 000 000。
（4）2013年1月6日支付上年度利息。借：应付利息600 000；贷：银行存款600 000。
2013年12月31日计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。借：在建工程517 716.75，应付债券——利息调整82 283.25；贷：应付利息600 000。
2013年12月31日支付工程款2 000 000元。借：在建工程2 000 000；贷：银行存款2 000 000。
（5）2014年1月6日支付上年度利息。借：应付利息600 000；贷：银行存款600 000。
2014年12月31日计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。借：在建工程513 602.59，应付债券——利息调整86 397.41；贷：应付利息600 000。
2014年12月31日支付工程款2 000 000元。借：在建工程2 000 000；贷：银行存款2 000 000。
工程完工，达到预定可使用状态，结转固定资产。借：固定资产11 552 954.34；贷：在建工程11 552 954.34。
（6）2015年1月6日支付上年度利息。借：应付利息600 000；贷：银行存款600 000。
2015年12月31日计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。借：财务费用509 282.72，应付债券——利息调整90 717.28；贷：应付利息600 000。
（7）2016年1月6日支付上年度利息。借：应付利息600 000；贷：银行存款600 000。
2016年12月31日计提利息，并按实际利率法摊销“利息调整”。借：财务费用505 062.94，应付债券——利息调整94 937.06；贷：应付利息600 000。
（8）2017年1月1日支付上年度利息，并偿还本金。借：应付利息600 000，应付债券——面值10 000 000；贷：银行存款10 600 000。
由上述案例可以看出，基于实际利率法视角解决借款费用问题，不但可以化繁为简，而且思路清晰，计算简单，可以起到事半功倍的效果。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006.北京：人民出版社，2007
2. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2013