【作　　者】
李 昕 文桂江（教授）

【作者单位】
（天津工业大学管理学院 天津 300387）

【摘　　要】

      【摘要】近些年，我国有限责任合伙企业的数量快速增长，但目前尚未制定合伙企业专用的会计准则。考虑到合伙企业发展的需要，我国应借鉴国外合伙企业会计准则的合理成份，结合我国现有的企业会计准则，尽快制定适合我国国情的合伙企业专用的会计准则。
【关键词】合伙企业   有限责任   会计准则    框架   特点

经济可持续发展需要制度的不断创新。合伙企业中合伙人法律责任从无限变为有限，是企业制度的一种创新。自20世纪70年代美国合伙企业从无限责任变革为有限责任后，合伙企业得到了快速发展，目前已有十几个国家采用了有限责任的合伙企业形式。由于合伙企业在法律责任安排、纳税、利润形成与归属等方面与非合伙企业有所不同，因此有必要建立合伙企业专用的会计准则。
一、合伙人法律责任的变化与合伙企业的发展
在美国，无限责任的自然人合伙企业形式（Partnership）于1890年诞生，但发展十分缓慢。1976年，美国将自然人合伙企业的无限责任修改为部分有限责任（Limited Partnership，简称LP），即自然人合伙人中除至少有一人承担无限责任外，其余合伙人均承担有限责任。由于LP形式的合伙企业减轻了非执业合伙人的责任，同时在税收上享受只交纳个人所得税的优惠待遇，因而自1976年后开始流行起来。1991年，得克萨斯州在自然人合伙企业的部分有限责任的基础上，推出了全部有限责任的自然人合伙企业（LLP），即所有的自然人合伙人只承担有限的责任，之后这种合伙企业形式快速在美国各州推开。
1997年，美国将有限责任的自然人合伙企业的形式移植到非自然人——法人企业中，即由法人作为合伙人组建合伙企业，从而形成了一种新型的企业形式——有限责任的法人合伙企业（LLC）。由于这种形式的企业不交纳企业所得税，只对股东征收个人所得税，因此又叫“直通企业”或 “财政透明体”。LLC形式的企业经营范围不受限定，因而LLC得到了更为迅速的发展。1980年至2010年，有限责任自然人合伙企业（LLP）的数量增加了1.78倍，而同期有限责任的法人合伙企业（LLC）的数量增加了2.8倍。目前，有限责任合伙企业的形式（LLP和LLC）在英国、加拿大、新加坡、印度等13个国家得到了应用。 
二、国外合伙企业会计准则的框架及特点
美国最早的有限责任合伙企业会计准则是 “会计实务公告14号”，由美国注册会计师协会于1995年发布，后来被汇总到美国财务会计准则委员会发布的“会计准则汇编：专题272号”之中。英国于2002年制定了有限责任合伙企业会计准则，并于2006、2009和2010年进行了修订。此外，欧盟对合伙企业也制定了统一的会计准则。
由于英国的合伙企业会计准则较为完整与全面，故笔者以其为例说明合伙企业会计准则的基本框架和特点。
1. 准则的使用范围和目标。合伙企业会计准则适用于按本国合伙企业法成立的合伙企业，它是对会计法规和会计基本准则的补充而不是替代，因此合伙企业会计准则要与相关会计法规和会计基本准则结合使用。
2. 资产、负债、权益的计量。有关合伙企业金融工具的计量适用《财务报告准则第26号——金融工具：确认和计量》，权益性资本、权益性负债计量适用《财务报告准则第25号——金融工具：披露和报告》和《财务报告准则第4号——资本工具》，或有资产及或有负债的计量适用《财务报告准则第12号——或有负债与或有资产》和《财务报告准则第17号——退休福利》，在合伙企业会计准则中不单独制定。
3. 特定概念、特定事项及其会计处理。特定概念包括：合伙人，指定合伙人，提款，合伙人协议，合伙人资本，合伙人其他利益，合伙人参与权，合伙人报酬，合伙人贷款及其他债务，利润分配，利润自动划分等。特定事项及其会计处理包括：合伙人报酬费用化，支付合伙人退休后款项，可回售（金融）工具，未分配利润等。
4. 财务报表和年度报告。财务报表有：资产负债表，利润表和现金流量表。年度报告有：合伙人报告，合伙企业及其附属企业的主营业务情况，合伙企业年内任何显著变化报告，合伙企业在境外任何存在的分支机构的报告，利润分配报告，合伙人利益报告，合伙人对财务报表编制责任的声明，审计师对财务报表的审核报告等。
5. 合伙人退休福利。合伙人退休福利的会计处理分为两个部分：一是合伙人在合伙企业工作期间，按照工资薪金和合同规定计提的应付退休金的会计处理和披露。二是合伙人在合伙企业退休后，支付退休金的会计处理和披露。雇员退休金的处理遵循《财务报告准则第17号——退休福利》。
6. 合伙人应纳税款。对合伙人当期已支付的个人所得税款应反映在资产负债表的“合伙人权益”项目中，对合伙人递延到下期的应付未付的个人所得税款，反映在资产负债表的“合伙人贷款与其他债务”项目中。合伙人交纳的个人所得税款，不能抵减合伙企业利润或作为合伙企业的损失。
7. 合伙人成本。从存货的角度看，合伙人时间成本和相关间接费用应依照《标准会计实务公告第9号——存货与长期合约》和《财务报告准则第5号——交易实质报告》进行处理。在计算合伙人的未完劳务成本时，合伙人的时间成本中与计入损益账户相关的要素应被考虑进去，与其时间成本相关的间接费用也应被考虑进去。
8. 合伙企业并购。合伙企业并购包括收购和兼并。合伙企业发生并购时，应根据《财务报告准则第2号——子公司会计》和《财务报告准则第5号——交易实质报告》编制合并报表。在进行会计处理时，要根据实际情况分别考虑合并企业账户和合伙人账户。合伙企业收购与合并应依照《财务报告准则第6号——收购与兼并》和《财务报告准则第7号——收购会计中的公允价值》进行处理。
9. 合伙企业关联方披露。一个合伙企业如果被另一个合伙企业、公司或主体所控制，这些实施控制的合伙企业、公司或主体就是关联方。合伙企业的前任合伙人，小规模合伙企业的所有合伙人，都是关联方。但对规模较大的合伙企业，其主要参与经营管理的合伙人、接受投资的公司董事等是关联方。合伙企业的关联方应按照《财务报告准则第8号——关联方披露》进行披露。
10. 附件。①合伙企业资产负债表和损益表；②合伙人利益：权益与负债要素；③合伙企业可回售（金融）工具分析流程图；④现存企业转为单一主体的合伙企业在初期的合并会计处理。
三、合伙企业会计准则的特点
1. 涉及面广。随着合伙企业从自然人合伙形式扩展到有限责任的法人合伙形式，合伙企业经营的范围也就扩大了，其经营行为也相应复杂起来，因而其会计核算与披露涉及的对象范围也就从资产、负债、权益、收入、费用、利润，到合伙企业的清算、收购、合并，以及合伙人本人利益分配、重大经营行为等，无所不包。
2. 突出重点。合伙企业与一般公司制企业的最大区别是，合伙企业的利润归合伙人所有，而不是归企业所有，并且不交纳企业所得税。因此，合伙企业会计准则也就需要将合伙人的收入、支出、利益分配的确认、计量和相关信息的披露等作为主要规范的对象。
3. 税责分明。现代有限合伙企业是财政透明体，享受税收优惠，对合伙人资本不征税，仅对合伙人报酬征收个人所得税。如果将合伙人资本、报酬及其负债合并在一个账户中进行核算，势必造成征税困难。因此，合伙企业会计准则对合伙人资本、合伙人报酬及其负债实行了严格界定并要求分开核算。
四、构建我国合伙企业会计准则的思考
我国现行《合伙企业法》新增了有限合伙企业（普通合伙人以外的合伙人承担有限责任）和特殊普通合伙企业两种形式。有限合伙企业形式的出现，促使我国部分领域合伙企业数量的快速增长。考虑到合伙企业会计核算的特殊性和我国合伙企业的未来发展趋势，制定我国合伙企业专用的会计准则很必要。
1. 明确共性问题的会计处理和披露应遵循已颁布的会计准则。对共性问题，如合伙企业的资产、负债、权益、收入、费用、利润，以及职工工资、福利、社保等核算，合伙企业会计报表的种类和编制方法，关联方交易的披露等，可以明确规定适用已经颁布的相关会计准则。
2. 对合伙企业在集中经营的领域，应单独制定会计科目和会计核算体系。如股权投资、律师事务所领域是合伙企业集中设立的行业，应在这两个领域中单独制定相应的会计科目和会计核算体系。
3. 重点规范合伙人收入、支出、利益分配和应纳税款。我国合伙企业会计准则应详细制定合伙人收入、费用、负债的确认与计量的方法，严格规范合伙人利益分配和应纳税款的核算，制定合伙人在合伙企业的重大经营行为的详尽披露范式等。
4. 建立合伙人年度报告制度。设计适当的合伙人于年末应报告的各种年度报表，如合伙人报表、合伙企业及其附属企业的主营业务情况表、合伙人利润分配报表等，并要求于年度终了向有关机构呈报这些报表。
5. 设置合伙企业会计准则的附则。对合伙企业会计准则中需要详细说明或解释的内容，可以合伙企业会计准则的附件形式加以举例说明或解释，以增强合伙企业会计准则的可读性和操作性。
主要参考文献
段爱群.合伙企业应有自己的会计准则.中国会计报，2013-02-22