【作　　者】
林志新1 丁 利1 孙家明2

【作者单位】
（1.空军勤务学院航空军需系 江苏徐州 221000 2.解放军总装备部审计局 北京 100720）

【摘　　要】

      【摘要】可转换公司债券是指公司依法发行的，在一定期间内根据约定的条件可以转换成股票的公司债券。本文结合实例，对可转换公司债券期满不转换、到期按时转换、到期前赎回或回购而停止转换和修改转换条款促使提前转换四种情况的核算问题进行了探讨。
【关键词】可转换公司债券   摊余成本   转换

      可转换公司债券是指公司依法发行的，在一定期间内根据约定的条件可以转换成股票的公司债券。公司发行的这种特殊债券属于非衍生金融工具，也称为混合工具，既含有负债的成分，又含有所有者权益的成分，根据准则规定，发行公司应当在初始确认时将负债和所有者权益成分进行分拆，分别进行相应处理。本文分期满不转换、到期按时转换、到期前赎回或回购而停止转换和修改转换条款促使提前转换四种情况，结合实例对可转换公司债券核算问题进行探讨。
一、期满不转换的可转换公司债券核算
期满不转换的可转换公司债券，将负债部分比照一般公司债券进行相应处理，原来的所有者权益部分仍旧保留为所有者权益，将其原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额转入“资本公积——股本溢价”科目。
例1： 2009年1月1日甲公司按每张面值1 000元发行了200 000张可转换公司债券，取得总收入20 000万元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，按年支付利息，每张债券均可在债券发行2年后的任何时间转换为250股每股面值为1元的普通股，甲公司发行该债券时，二级市场上与之相类似但没有转换权的债券的市场利率为9%，2年后没有转换，期满还本并支付最后一期利息，不考虑其他相关因素。
1． 对可转换公司债券发行价进行拆分，分别确定负债与所有者权益的初始确认金额。
负债部分的公允价值=20 000×6%÷（1+9%）+20 000×6%÷（1+9%）2+20 000×（1+6%）÷（1+9%）3=18 481.22（万元）
所有者权益部分金额=20 000－18 481.22=1 518.78（万元）
      则2009年1月1日发行可转换公司债券时：借：银行存款20 000，应付债券——利息调整1 518.78；贷：应付债券——面值20 000，资本公积——其他资本公积（股份转换权）1 518.78。
2． 对负债部分采用实际利率法和摊余成本计算确定利息费用，如右表所示。
      3． 根据上述资料，甲公司的相关会计处理如下：
（1）2009年12月31日计提和实际支付利息时：
计提债券利息时：借：财务费用1 663.31；贷：应付利息1 200，应付债券——利息调整463.31。
实际支付利息时：借：应付利息1 200；贷：银行存款1 200。
（2）2010年12月31日计提和实际支付利息时：
计提债券利息时：借：财务费用1 705.01；贷：应付利息1 200，应付债券——利息调整505.01。
实际支付利息时：借：应付利息1 200；贷：银行存款1 200。
（3）2011年12月31日计提利息和实际支付本金和最后一期利息时：
计提债券利息时：借：财务费用1 750.46；贷：应付利息1 200，应付债券——利息调整550.46。
实际支付本金和最后一期利息时：借：应付债券——面值20 000，应付利息1 200；贷：银行存款21 200。同时调整所有者权益项目：借：资本公积——其他资本公积（股份转换权）1 518.78；贷：资本公积——股本溢价1 518.78。
二、到期按时转换的可转换公司债券的核算
在可转换公司债券到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为所有者权益，到期转换前负债部分的摊余成本与转换为股票面值之间的差额确定为股本溢价，原来的所有者权益部分仍旧保留为所有者权益，只不过需要从一个科目结转到另一个科目，在此过程中不产生任何损益。
　例2：沿用例1的资料，假如 2年后，甲公司股票涨幅较大，可转换公司债券持有者均于当日将债券全部转换为甲公司的股票，不考虑其他相关因素。
转换前应付债券的摊余成本为19 449.54万元（18 481.22+463.31+505.01），所有者权益部分的账面价值仍为1 518.78万元，在转换日，转换的股票数量为5 000股（20×250），转换时应分摊的利息调整数为550.46万元，产生股本溢价14 449.54万元（19 449.54－5 000）。发行可转换公司债券以及第一、二年相关会计处理同前。
      债券到期按时转换时应作如下会计处理：借：应付债券——面值20 000；贷：股本5 000，资本公积——股本溢价14 449.54，应付债券——利息调整550.46。同时调整所有者权益项目的会计分录同前。
三、到期前赎回或回购而停止转换的可转换公司债券的核算
到期前赎回或回购而停止转换可转换公司债券时，应在交易日将赎回或回购所实际支付的价款以及发生的交易费用分配到该特殊工具的所有者权益部分和负债部分，分配价款和交易费用的方法应该与该工具发行时采用的分配方法一致，即按照发行时负债部分和所有者权益部分各自的相对公允价值进行分摊，价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据所有者权益部分和负债部分所适用的会计原则进行处理，与所有者权益部分相关的利得或损失计入所有者权益，与负债部分相关的利得或损失计入损益。
　例3：沿用例1的资料，假如1年后，甲公司出于战略上的考虑，因资金比较充足，在债券到期前赎回而停止转换，赎回价为每张1 050元，共支付赎回价款21 000万元，不考虑交易费用。
分配比例=21 000÷（18 481.22+1 518.78）×100%=105%
负债部分应分配的赎回价款=18 481.22×105%=19 405.281（万元）
所有者权益部分应分配的赎回价款=1 518.78×105%=1 594.719（万元）
赎回前负债部分的摊余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（万元）
到期前赎回负债部分产生的损失=19 405.281-18 944.53=460.751（万元）
到期前赎回所有者权益部分产生的损失=1 594.719-1 518.78=75.939（万元）
赎回前未摊销的利息调整数=1 518.78-463.31=1 055.47（万元）
发行可转换公司债券以及第一年计提和支付利息时的相关会计处理同前。到期前赎回或回购而停止转换时应作如下会计处理：借：应付债券——面值20 000，财务费用460.751，资本公积——其他资本公积（股份转换权）1 518.78，资本公积——股本溢价75.939；贷：银行存款21 000，应付债券——利息调整1 055.47。
四、修改转换条款促使提前转换的可转换公司债券的核算
修改转换条款促使提前转换可转换公司债券一般有两种种情况：一种是提供更有利的转换比率；另一种是保持原有转换比率，再给予一定的额外补偿。第一种情况根据新的转换比率重新确认股本溢价，第二种情况将支付的额外补偿作调整股本溢价处理。
1. 提供更有利的转换比率促使提前转换的可转换公司债券的核算。
例4：沿用例1的资料，假如1年后，甲公司出于战略上的考虑，修改转换条款，规定每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为300股每股面值为1元的普通股，以促使债券提前转换。
提前转换前负债部分的摊余成本=18 481.22+463.31=18 944.53（万元）
转换的股票数量=20×300=6 000（万股）
产生股本溢价=18 944.53-6 000=12 944.53（万元）
提前转换前未摊销的利息调整数=1 518.78-463.31=1 055.47（万元）
发行可转换公司债券以及第一年的相关会计处理同前。提供更有利的转换比率促使债券提前转换时应作如下会计处理：借：应付债券——面值20 000；贷：股本6 000，资本公积——股本溢价12 944.53，应付债券——利息调整1 055.47。
同时调整所有者权益项目的会计处理同前。
2. 保持原有转换比率且再给予一定的额外补偿促使提前转换的核算。
例5：沿用例1的资料，假如1年后，甲公司出于战略上的考虑，修改转换条款，规定每份债券均可在债券发行1年后的任何时间按原转换比率转换，并支付每份债券80元作为额外补偿，以促使债券提前转换。
转换的股票数量=20×250=5 000（万股）
额外支付的补偿金额=20×80=1 600（万元）
产生股本溢价=18 944.53-5 000-1 600=12 344.53（万元）
发行可转换公司债券以及第一年相关会计处理同前，保持原有转换比率且再给予一定的额外补偿促使债券提前转换时应作如下会计处理：借：应付债券——面值20 000；贷：股本5 000，资本公积——股本溢价12 344.53，应付债券——利息调整1 055.47，银行存款1 600。
同时调整所有者权益项目的会计处理同前。
主要参考文献
1. 中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2011
2. 董力为，刘瑛，郭阜平等.企业会计准则解析与应用2006.北京：企业管理出版社，2006
      3. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006