【作　　者】
熊 娇 穆锡超 唐 建（博士）

【作者单位】
（西南大学经济管理学院 重庆 400715）

【摘　　要】

      【摘要】传统预收账款业务会计核算中，企业在预收货款、发出商品和收回剩余货款时均使用“预收账款”账户，使得预收账款明细账或总账期末余额可能为借方，从而产生了预收账款总账期末不能真实反映实有预收账款的总体情况、“预收账款”账户与经济业务真实内容相背等系列问题。基于此，本文立足于现行的企业预收账款业务会计核算，分析其存在的问题，提出预收账款业务会计核算新思路。
【关键词】预收账款   应收账款   会计报表

      一、现行预收账款会计核算主要做法
预收账款核算，应根据企业的具体情况而定：①当企业预收账款业务不多时，可以不设置“预收账款”科目，将发生的预收账款纳入“应收账款”账户贷方核算。这种方法在“应收账款”科目中能够完整反映单位与购货方结算的情况，但在填列会计报表项目时需要根据“应收账款”科目的明细科目进行分析填列。②当企业预收账款业务较多时，需要单独设置“预收账款”账户进行核算，待企业销售商品或提供劳务后收到剩余价款或退回多余价款时再进行结算。这种方法能够完整地反映预收账款的发生及偿付情况，并且便于会计报表的填列。
在现实业务中，预收账款业务可以分为三类：
      1. 预收部分货款，这种情况是最多的。
例1：2011年4月10日，甲公司根据合同规定收到乙公司支付的货款定金2 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同规定向乙公司发出商品，并开出增值税专用发票，注明的货款为20 000元，增值税税额为3 400元，该批商品的实际成本为16 000元。2011年5月25日，甲公司收到乙公司支付的剩余价款，金额为21 400元。
甲公司收到预收账款时应编制的会计分录为：借：银行存款2 000；贷：预收账款2 000。
甲公司发出商品确认收入时应编制的会计分录为：借：预收账款23 400；贷：主营业务收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）3 400。
甲公司收到剩余货款时应编制的会计分录为：借：银行存款21 400；贷：预收账款21 400。
2. 预收全部货款，这种情况较少。
      例2：2011年4月12日，甲公司根据合同规定收到丙公司支付的货款定金23 400元。2011年4月15日，甲公司按照合同规定向丙公司发出商品，并开出增值税专用发票，注明的货款为20 000元，增值税税额为3 400元，该批商品的实际成本为16 000元。
      会计处理为：①收到货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；②销售商品或提供劳务时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
3. 预收超额货款，这种情况极少。
      例3：2011年4月11日，甲公司根据合同规定收到丁公司支付的货款定金28 000元。2011年4月20日，甲公司按照合同规定向乙公司发出商品，并开出增值税专用发票，注明的货款为20 000元，增值税税额为3 400元，该批商品的实际成本为16 000元。2011年4月28日甲公司退还给丁公司剩余货款4 600元。
      会计处理为：①收到货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；②销售商品或提供劳务时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；③退回多余货款时，借记“预收账款”科目，贷记“银行存款”科目。
二、现行预收账款会计核算方法存在的问题
1. “预收账款”总账余额的真实性差，不能反映期末实有预收账款的总体情况。会计账户余额是根据期初余额、本期借方发生额和本期贷方发生额计算得到。由于预收账款总账借方发生额与贷方发生额并不存在完全的对应关系，该账户本期借方发生额和本期贷方发生额相抵减，如果本企业会计期末存在预收账款明细账借方余额的情况，则将出现用一个客户的应收账款去冲减另一个客户的预收账款的情况，其直接后果是预收账款总账中的余额并不是企业真实的预收账款金额，将明显低估企业真实的预收账款，使该账户余额与其经济实质相脱节。
2. 会计分录不能如实反映经济业务的具体类型。编制会计分录是会计工作的初始阶段，是对经济业务的会计确认，因而，会计分录是经济业务的会计描述和反映。通常，通过会计分录可以看出经济业务的类型，反之，经济业务一经发生，相应的会计分录则可以确定。但是，按现行做法，可以发现企业发出商品确认销售时，部分预收款、全部预收款和超额预收款三种情况的会计分录相同，均为借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，单纯依靠此笔会计分录并不能辨别出属于预收账款的哪一种类型。因此，现行做法下，预收账款业务会计分录所显示的会计信息质量相关性较弱。
3. 预收账款明细账或总账期末余额可能出现在借方，实质上属于“资产”，与其账户性质（负债）相背。“预收账款”属于负债科目，期末余额理应在贷方，表示企业实际负债。期末余额在借方，则表示预收账款负债为负数，实质上是其他企业欠本单位的钱，与“应收账款”具有相同性质，本质上属于资产，但其属于“资产”的经济实质与预收账款科目属于“负债”的性质相背。4月20日甲公司向乙公司发出商品，该经济业务发生的结果是甲公司对乙公司形成债权，现行做法将其放在“预收账款”科目借方反映，产生负“负债”，不便于理解，且与科目性质不相吻合。
4. 增加了资产负债表相应项目的编制难度。资产负债表中的“预收账款”、“预付账款”、“应收账款”、“应付账款”四个项目是根据其明细科目分析计算填列的。在报表中“预收账款”项目期末数根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额的合计数填列。相应地，“预收账款”科目期末的借方余额将在“应收账款”项目中反映。如果企业客户非常多，则需要判断每笔预收账款明细账的借贷方向，不能直接从总账科目取数，大大增加了编制会计报表的工作量。同时，对于“预收账款”等应收应付项目期末数，不少现行财务软件往往直接依据其总账余额和另一个会计科目总账余额得到。如果按现有预收账款会计核算处理方法，将产生错误的会计信息，重要原因在于这些项目期末数需要对相应明细账进行判断，需要编制专门程序，不能直接依据总账余额公式计算得到，从而增加编制资产负债表的难度。
三、预收账款会计核算改进建议
1. 改进方法。上述分析表明，现行预收账款业务会计核算方法并不科学，不仅增加了会计核算工作量，而且提供的账户信息容易令人产生误解，究其根源是出现了“预收账款”科目借方余额。产生借方余额的原因又在于现行会计核算坚持企业发出商品时，必须使用“预收账款”科目，以保证预收账款业务的完整性。但是，在部分预收账款业务中，如果企业全部发出商品时，将部分商品款冲减“预收账款”，另一部分登记在“应收账款”科目的借方，不仅可以有效避免这些问题，而且将更好地反映预收部分货款的经济实质。如例1中，相应会计分录可以改为：
甲公司收到预收账款时会计分录为：借：银行存款2 000；贷：预收账款2 000。
甲公司发出商品确认收入时会计分录为：借：应收账款21 400，预收账款2 000；贷：主营业务收入20 000，应交税费——应交增值税（销项税额）3 400。
甲公司收到剩余货款时会计分录为：借：银行存款21 400；贷：应收账款21 400。
2. 改进方法有以下优点：
（1）预收账款账户记录能更好地反映经济内容。采用改进的核算方法，预收账款总账和明细账贷方登记企业收到的预收账款，借方登记发出商品冲销的预收账款，余额反映尚未冲销的预收账款实有余额，从而保证预收账款总账和明细账的贷方发生额、借方发生额和期末余额与经济业务内容相吻合。
（2）会计分录能更好地反映部分预收账款业务的经济实质。在预收账款业务中，针对发出商品会计事项而言，传统核算不能区别部分预收款、全部预收款和超额预收款三种情况，必须通过其他会计信息来辨别。采用改进的核算方法，发出商品超过实收预收账款部分登记在“应收账款”账户，使得会计分录能够与经济业务类型更加匹配，发出商品的会计分录将预收部分货款与预收全部货款、预收超额货款相区别开来。需要说明的是，预收部分货款情况下全部发出商品时，借方为“预收账款”和“应收账款”科目，并不意味着反映的是两笔经济业务，因为判断经济业务笔数的依据并不是借方或贷方会计科目的数量。相反而应认定为一笔经济业务，因为一笔经济业务有一笔或几笔会计分录，但是一笔会计分录应该属于某一笔经济业务，两笔及以上经济业务应分别编制会计分录。
（3）“预收账款”账户不会出现借方余额，降低编制会计报表的难度。采用改进的核算方法，发出商品时借方的预收账款金额就冲减了贷方的金额，剩下的货款登记在“应收账款”科目的借方，因此不会形成预收账款的借方余额。在编制会计报表时，可根据预收账款的总账余额直接填列在报表的相应项目中，从而降低报表编制的工作量和难度。
（4）对资产负债表相应项目信息没有影响。采用现行的核算方法，在资产负债表中，“预收账款”项目是根据“预收账款”和“应收账款”科目所属各明细科目的贷方余额合计数填列的，其本质是区分账户的债权或债务性质，将其归类反映。采用改进的核算方法，不会使“预收账款”账户出现借方余额，使得账户性质与经济业务内容相统一，两种方法的计算结果相同，因此不会对报表相应项目的信息造成影响。
主要参考文献
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