【作　　者】
刘 飞

【作者单位】
（广州番禺职业技术学院 广州 511483）

【摘　　要】

      【摘要】商业汇票贴现因银行一般附带有追索权而形成贴现企业的潜在债务，会计制度将其视同为质押借款，这种做法是否合理有待商榷。即使在视为质押借款的前提下，企业对商业汇票贴现仍然可以采用不同的会计处理方法，从而对企业会计信息质量造成不同的影响，尤其是带息商业汇票贴现的会计处理更是如此。企业应在不违背会计准则基本思想及会计基本原则的前提下，尽可能选择对会计信息质量影响较小的方法，从而为报表使用者提供尽可能真实的财务信息。
【关键词】商业汇票   贴现   会计处理   会计信息质量

      对于在会计上如何处理商业汇票贴现，《财政部关于印发〈关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定〉的通知》（财会［2003］14号）中有一个解释：对于附有追索权的票据贴现，按照实质重于形式原则，应视同质押借款，借记“银行存款”、“财务费用”科目，贷记“短期借款”科目；对于未附有追索权的票据贴现，则视同销售直接冲销应收票据账面价值。2006年财政部颁布的企业会计准则及其应用指南没有再做补充或者修订性的说明。本文以企业会计准则精神及会计处理基本原则为依据，对企业商业汇票贴现行为在会计上如何进行合理的处理进行探讨。
一、不带息商业汇票贴现会计处理
（一）不带息商业承兑汇票贴现会计处理
      我国《票据法》规定，应收票据贴现到期时，如果商业汇票的付款人未按期付款，贴现银行可以向申请贴现的企业行使追索权。目前各大银行为了降低自身风险，一般不接受商业承兑汇票贴现，即使接受，银行一般也会保留追索权，这对申请贴现的企业来讲，形成了潜在的债务。对于这个潜在的债务，现行会计制度要求视同质押借款直接计入短期借款，笔者认为这种一刀切的做法值得商榷。笔者认为，企业在对票据进行贴现时应先对票据付款方财务状况及信用进行评估，如果无法确定付款方支付票据款的可能性，可以将该贴现行为引发的潜在债务视为质押借款记入“短期借款”账户；但如果企业评估票据付款方财务状况及信用良好，拒付票据款的可能性很低，企业对于贴现出去的商业承兑汇票可以直接转销。这样处理更符合谨慎性原则及实质重于形式原则的要求，也更能揭示企业真实的财务状况，从而提高报表信息质量。
例1：2013年1月12日，甲公司因急需资金，将同城乙公司于2012年11月12日签发的、面值为100 000元、期限为6个月的不带息商业承兑汇票向银行申请贴现，银行信贷部门审批后受理。假设银行按年化贴现率6%收取贴现息。
贴息=100 000×6%÷12×4=2 000（元）
贴现净额=100 000－2 000=98 000（元）
（1）申请贴现：
假设一：贴现时企业无法确定付款方支付票据款的可能性：借：银行存款98 000，财务费用2 000；贷：短期借款100 000。
假设二：贴现时企业可以确定付款方支付票据款的可能性很高，则做如下处理：借：银行存款98 000，财务费用2 000；贷：应收票据100 000。
说明：后面环节的账务处理建立在假设一的基础上，不再表述假设二下的账务处理。
（2）票据到期后银行如期收到票据款：借：短期借款100 000；贷：应收票据100 000。
（3）票据到期后银行未能收到票据款，划走甲公司存款：借：短期借款100 000；贷：银行存款100 000。借：应收账款100 000；贷：应收票据100 000。
（4）票据到期后银行未能收到票据款，甲公司也无力支付，银行转为甲公司逾期贷款：借：应收账款100 000；贷：应收票据100 000。
（二）不带息银行承兑汇票贴现会计处理
      银行承兑汇票由银行承兑，到期收不回款项的可能性很低。对于银行承兑汇票的贴现，不管贴现银行是否保留追索权，就企业而言，不能因为一个较低的风险而过度使用谨慎性原则，将贴现视为质押借款，所以银行承兑汇票贴现可以直接转销应收票据的账面价值。
      例2：沿用例1的资料，假设甲公司贴现的是银行承兑汇票。
      （1）申请贴现：借：银行存款98 000，财务费用2 000；贷：应收票据100 000。
      （2）票据到期后银行如期收到票据款，不需要做账务处理。

      （3）票据到期后银行未能收到票据款，划走甲公司存款：借：应收账款100 000；贷：银行存款100 000。
      （4）票据到期后银行未能收到票据款，甲公司也无力支付，银行转为甲公司逾期贷款：借：应收账款100 000；贷：短期借款100 000。
二、带息商业汇票贴现会计处理
（一）带息商业承兑汇票贴现会计处理
例3：2012年7月12日，甲公司因急需资金，将异地乙公司于2012年5月10日签发的、面值为100 000元、票面年利率为4%、期限为6个月的商业承兑汇票向银行申请贴现，银行信贷部门审批后受理。假设：①企业每逢6月30日和12月31日计息；②银行按年化贴现率6%收取贴现息。
（1）2012年6月30日计息：利息=100 000×4%÷360×（21＋30）≈566.67（元）。借：应收票据——利息566.67；贷：财务费用566.67。
（2）贴现：假设贴现时企业无法确定付款方支付票据款的可能性。汇票到期值=100 000＋100 000×4%÷12×6=102 000（元），贴现息=102 000×6%÷360×（121＋3）=2 108（元），贴现净值=102 000－2 108=99 892（元）。说明：如果是电子商业汇票贴现，在计算贴息时不需要加上3天的划款时间。
处理方法一：借：银行存款99 892，财务费用2 108；贷：短期借款102 000。此处视同质押借款，站在银行的角度而言，相当于借给企业102 000元；反过来，也相当于企业欠银行102 000元。进一步分析本笔业务，企业在此处相当于提前支付给银行2 108元的借款利息，那么，将贴息2108元列入财务费用也是合理的。
但这里也存在一个问题，这里利息的处理实际上是把截至到期日的利息一次性提前处理了，不完全符合权责发生制原则，其提供的财务信息也不完全准确，比如此时企业传递的财务信息是：截至本期的财务费用为1 541.33元（2 108－566.67），而事实上企业并没有发生这么多的财务费用。如果考量整个业务的始末，企业的真实财务费用=贴息－票据利息=2 108－100 000×4%÷12×6=108（元）。如果想要尽量减少财务费用对利润表的影响，此时以企业应收票据的账面价值与实际融到的资金之间的差额作为企业应负担的利息会更加合理和真实。
处理方法二：借：银行存款99 892，财务费用674.67；贷：短期借款100 566.67（应收票据账面价值）。从本笔分录可以看出，截至本笔业务，企业负担的利息=674.67－566.67=108（元）。
（3）票据到期后乙公司付款：
处理方法一：借：短期借款102 000；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67，财务费用1 433.33。
处理方法二：借：短期借款100 566.67；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67。
从上述会计分录可以看出，方法一下企业的财务费用下降1 433.33元，虽然与前面的业务联系起来是冲销前面贴现时多计的财务费用，但很明显，这样的处理方式又对本期损益构成了不必要的影响；但在方法二下，本笔业务的处理并不影响当期损益。
（4）票据到期后乙公司无力付款：
第一种情况：银行划扣甲公司存款。
处理方法一：借：应收账款102 000；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67，财务费用1 433.33。借：短期借款102 000；贷：银行存款102 000。
处理方法二：借：应收账款102 000；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。借：短期借款102 000；贷：银行存款102 000。
第二种情况：甲公司无力付款。
处理方法一：借：应收账款102 000；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67，财务费用1 433.33。
处理方法二：借：应收账款102 000；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67，短期借款1 433.33。
在本环节的业务处理过程中，可以观察到在乙公司无力付款的情况下，不管票据到期以后甲公司账上有无存款可划扣，方法一会影响当期损益，而方法二则未构成任何影响。
从上述分析中可看到，为了减少票据贴现对企业利润表的影响，企业应该选择方法二对带息票据贴现进行会计处理。
（二）带息银行承兑汇票贴现会计处理
      在带息银行承兑汇票贴现的会计处理过程中，不管银行是否带有追索权，因为企业潜在负债的可能性很小，在贴现时，可以视同银行买断票据，直接冲销票据账面价值，所以，不管企业选择哪一种会计处理方法，其对损益表的影响都是一样的，即带息银行承兑汇票贴现只有一种处理方法。
例4：承例3，假如企业持有的是带息银行承兑汇票。
（1）2012年6月30日计息：借：应收票据——利息566.67；贷：财务费用566.67。
（2）贴现：借：银行存款99 892，财务费用674.67；贷：应收票据——面值100 000、——利息566.67。
（3）票据到期后乙公司付款，无需处理。
（4）票据到期后乙公司无力付款：
第一种情况：银行划扣甲公司存款：借：应收账款102 000；贷：银行存款102 000。
第二种情况：甲公司无力付款：借：应收账款102 000；贷：短期借款102 000。
比较银行承兑汇票贴现账务处理过程很容易观察到，如果商业承兑汇票贴现采用第二种方法进行会计处理，那么银行承兑汇票贴现和商业承兑汇票贴现对财务费用的处理就是一致的，这也从另一方面说明了运用第二种方法处理商业承兑汇票贴现的合理性。
主要参考文献
张莲苓．会计．北京：中国财政经济出版社，2009