【作　　者】
姜 葵

【作者单位】
（湖南涉外经济学院商学院 长沙 410013）

【摘　　要】

      【摘要】本文举例阐述了同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理及合并财务报表的编制，在此基础上进一步研究了分步实现企业合并两种基本方法的会计处理及合并财务报表的编制，为广大企业合并实务提供了很好的借鉴依据。
【关键词】企业合并   同一控制   非同一控制   合并财务报表

      企业合并有关的会计处理主要涉及两个方面的内容：一是合并日合并方如何对企业合并事项或交易进行确认与计量；二是是否需要以及如何编制合并财务报表。公司合并可以采取吸收合并或者新设合并方式。由于吸收合并与新设合并原有的被合并方已不存在，只有控股合并才存在编制合并财务报表的情况，因此本文主要阐述控股合并的会计处理及合并财务报表的编制。
      一、企业合并会计的基本方法
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，两类企业合并的实施都需要合并方支付合并对价；两类企业合并的进行都有可能发生合并费用；两类企业合并都会涉及合并盈亏等。
      合并日合并方对企业合并进行确认与计量的账务处理基本原理归纳见表1。例1：2×12年6月末甲公司用账面价值500万元、公允价值600万元的库存商品与300万元银行存款取得乙公司80%的股份，乙公司合并日账面价值如下：资产为原材料等200万元，固定资产900万元；负债为应付账款400万元；所有者权益为股本400万元，盈余公积50万元，未分配利润150万元。该日乙公司净资产公允价值为800万元，超过账面价值100万元为固定资产评估增值，即固定资产的公允价值为1 000万元。
根据上述资料，按同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种情况分别进行合并日的会计处理见表2。
二、分步实现企业合并的会计处理
通过多次股权投资实现的企业合并，无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，都涉及以下问题：对合并前原有投资账面价值是否需要按成本法的要求进行调整？对于非同一控制下的企业合并如何确定合并成本，同时如何计量合并商誉？个别财务报表和合并日合并财务报表分别有哪些需要注意的问题？下面列表3对比予以说明。例2：丙公司于2×11年7月初用银行存款2 500万元取得丁公司20%的股份，当日丙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为10 000万元。取得投资后丙公司派人参与丁公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2×11年下半年丁公司实现净利润1 500万元，在此期间，丁公司未发放现金股利或利润。
2×12年1月，丙公司支付6 800万元再次购入丁公司40%的股份，实现了对丁公司的合并。购买日丁公司可辨认净资产的账面价值为12 000万元、公允价值为15 000万元。假定丁公司净资产公允价值高于账面价值的差额为固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他事项。
根据上述资料，按同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种情况分别进行合并日的会计处理见表4。
【注】 本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目（批准号：12YJA630024）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006
2. 财政部.企业会计准则——应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006
3. 中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2012
4. 刘永泽，傅荣.高级财务会计.大连：东北财经大学出版社，2012