【作　　者】
江燕红 姚 燕

【作者单位】
（北京城市学院公共管理学部 北京 100094）

【摘　　要】

      【摘要】本文对比了《小企业会计准则》和《企业会计准则》在权益投资资产分类、会计计量属性等方面的差异，并通过具体案例分析了这些差异对于企业期间利润以及会计信息质量产生的不同影响。
【关键词】小企业会计准则   企业会计准则   权益投资      2011年，《小企业会计准则》正式颁布，该准则对于《小企业会计准则》的适用对象进行了规定：准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。但三类小企业除外，即股票或债券在市场上公开交易的小企业；金融机构或其他具有金融性质的小企业；企业集团内的母公司和子公司。
符合规定的小企业，可以执行《小企业会计准则》，也可以执行《企业会计准则》。已执行《小企业会计准则》的小企业可以转为执行《企业会计准则》，但已执行《企业会计准则》的小企业不得转为执行《小企业会计准则》。因此，对于已执行《小企业会计准则》或新设立的小企业而言，存在着准则选择的问题。本文将从权益投资业务角度对《小企业会计准则》和《企业会计准则》进行对比分析，以期有助于这些小企业做出正确的判断。
一、权益投资的资产分类差异
《小企业会计准则》根据企业预期持有权益投资的时间将权益投资归入两个资产项目：能随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年，下同）的权益投资归入短期投资；准备长期持有即预期持有时间超过一年的权益投资归入长期股权投资；但对于持有意图不明确的权益投资，《小企业会计准则》并没有规定具体的资产类别。
《企业会计准则》对权益投资的划分标准比较复杂，其综合考虑了两种因素：一是权益投资是否在活跃市场有报价、公允价值是否能可靠计量；二是企业对被投资单位的控制力和影响力。如果权益投资能形成对被投资单位的控制力和影响力，具体包括：能够对被投资单位实施控制；与其他合营方一起对被投资单位实施共同控制；对被投资单位有重大影响，就应归入长期股权投资。如果权益投资不能对被投资单位产生的控制力和影响力，就应归入金融资产。但归入金融资产的权益投资必须在活跃市场有报价、公允价值能可靠计量，否则还应归入长期股权投资。至于具体归属哪项金融资产，则视企业管理层的意图而定，如果准备近期出售则归入交易性金融资产，否则就归入可供出售金融资产。
下表显示了9种可能的情形下，两种会计准则对权益投资的资产分类结果。

二、权益投资的会计计量方法差异
按照《小企业会计准则》的规定，不论是短期投资还是长期股权投资，都按历史成本计量，两者的账面价值均以历史成本为依据。即短期投资在资产负债表日不确认公允价值变动，而长期股权投资只有在持有期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时，才能按照应分得的金额确认为投资收益。
《企业会计准则》则规定，归入金融资产的权益投资按公允价值计量，即在资产负债表日需要确认其公允价值变动金额。对于交易性金融资产，其公允价值变动计入当期损益；对于可供出售金融资产，其公允价值变动计入所有者权益。而长期股权投资则有成本法和权益法两种后续计量方法。
三、权益投资会计计量方法差异对期间利润的影响
受篇幅所限，本文以上页表中的第2、第6种情况为例，分析权益投资会计计量属性差异对期间利润的影响。
例1：A 公司于20×8年12月10日以每股10元的价格从二级市场购入B 公司公开发行的股票100万股。A公司计划3个月内将该股票出售。持有B 公司股权后对其不能形成控制力，也无重大影响。20×8年12月31日，B 公司股票的市价为每股11元。20×9年2月20日，A 公司以每股12元的价格将持有的B公司股票全部出售，假设不考虑相关税费和其他因素。
分析：如果A公司执行《小企业会计准则》，那么该项权益投资应划分为短期投资，在20×8年12月31日不确认公允价值变动，20×8年度的会计利润也不受其影响。出售时，出售价1 200万元与初始入账金额1 000万元的差额200万元就是该短期投资的投资收益，增加20×9年度的会计利润。
如果A 公司执行《企业会计准则》，那么该项权益投资应划分为交易性金融资产。20×8年12月31日，A 公司对比该资产的公允价值和初始入账金额后，确认其公允价值变动金额为100万元，这100万元作为公允价值变动损益增加20×8年度的会计利润，同时增加交易性金融资产的账面价值。出售时，综合考虑出售价与交易性金融资产账面价值的差额以及公允价值变动损益转入投资收益这两个因素后，投资收益为200万元。但公允价值变动损益从借方转出会减少当期利润，因此20×9年度的会计利润最终增加100万元。
例2：A 公司于20×8年12月10日取得B 公司30%的股权，支付价款9 000万元。A公司计划长期持有该股票。持有B 公司股权后，A 公司派人参与了B公司的经营决策，能对其产生重大影响。取得投资时，B 公司净资产账面价值为36 000万元（假设B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。20×8年度，B公司实现净利润2 400万元但没有宣告派发现金股利。A公司和B公司的会计年度和会计政策相同，两者没有发生任何内部交易。20×9年12月1日，由于急需资金，A 公司将持有的B 公司股票全部售出，售价为10 000万元。假设不考虑相关税费和其他因素。
分析：两种准则均将该项权益投资作为长期股权投资管理，但后续计量方法有所不同。如果A公司执行《小企业会计准则》，则该长期股权投资采用成本法进行后续计量：20×8年B公司没有宣告派发现金股利，因此A公司不能确认投资收益；20×9年出售时，出售价10 000万元与初始入账金额9 000万元的差额1 000万元就是该权益投资的投资收益，增加20×9年度的会计利润。
如果A公司执行《企业会计准则》，则该长期股权投资采用权益法进行后续计量：首先，在取得投资时，初始投资成本9 000万元小于应享有B 公司可辨认净资产公允价值的份额10 800万元（36 000×30%），因此其差额1 800万元计入营业外收入同时调增长期股权投资账面价值。营业外收入的增加将反映在20×8年度的会计利润中。其次，20×8年度，B公司实现净利润2 400万元，相应的，A 公司应按其持有的股权份额确认720万元（2 400×30%）的投资收益并调增长期股权投资账面价值。20×8年度，该项长期股权投资使A公司的会计利润共增加了2 520万元（1 800+720）。截至20×8年12月31日，该项长期股权投资账面价值为11 520万元。最后，出售时出售价10 000万元与长期股权投资账面价值11 520万元的差额1 520万元冲减投资收益，相应减少20×9年度的会计利润。综合20×8年度和20×9年度来看，权益法下，该项长期股权投资共带来投资收益1 000万元。
由案例1和案例2可见，两种准则下，基于不同计量属性的权益投资，其产生的投资收益总额是一致的，但投资收益计入的会计期间却不同，由此会对会计利润的时间分布产生不同的影响。
四、权益投资会计计量方法差异对会计信息质量的影响
《小企业会计准则》对于权益投资采用历史成本计量，权益投资的账面价值以历史成本为依据确定，对于没有实现的投资损益不予以确认，这有利于保证会计信息的可靠性、简化会计账务处理但也降低了会计信息的相关性，财务报告的使用者很难据此对企业现在或未来的情况作出评价和预测。
《企业会计准则》中的权益投资，除一部分采用成本法计量的长期股权投资外，其账面价值会随公允价值或被投资单位所有者权益的变化而变化，这种处理方法提高了会计信息的预测价值，改善了会计信息的相关性。但是，公允价值变动或被投资单位所有者权益变动引起的投资损益或权益投资账面价值变化是一种没有实现的损益和价值变化，将其反映在财务报表中会在一定程度上影响会计信息的可靠性，也给企业留下了操纵利润的空间。
综上所述，《小企业会计准则》和《企业会计准则》在权益投资的资产分类、会计计量属性等方面有着不同的规定。权益投资不同的计量属性和账务处理方法对企业的期间利润和会计信息质量产生了不同的影响。企业应充分了解这些差异，并根据自身情况以及财务报告使用者的需要选择适宜的会计准则。
      【注】该成果得到北京市财政项目“北京城市学院经济管理类专业群综合改革”（编号：PXM2012_014202_000196）的资助。
主要参考文献
中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2012