【作　　者】
陆亚如

【作者单位】
（江苏商贸职业学院贸易系 江苏南通 226007）

【摘　　要】

      【摘要】本文根据营业税改征增值税的税制改革政策变化，对增值税一般纳税人试点前后由于税率变化及税种变更对接受服务企业的税负影响进行了简要分析。
【关键词】营改增   接受服务企业   税负

      营业税改征增值税（以下简称“营改增”）已成为当前热门的财务话题，自2011年11月财政部和国家税务总局下发营改增试点方案至今，上海市作为试点首个城市，先后出台了指导意见和实施细则等配套文件。营改增的大改革，令国内流转税系统和国际更加接轨，并能降低重复征税对企业的负面影响。在全球经济下滑的背景下，如果企业能够享受到结构性减税带来的税负下降，对其自身更有益处。
一、营改增试点前的流转税制度
营改增试点前的流转税制度基本是1994年税制改革后确定的，主要税种包括增值税、营业税、消费税、城建税、印花税、教育费附加等。而在此次营改增试点中接受服务企业主要涉及和发生变化的税费包括增值税、营业税、城建税和教育费附加。增值税是对销售货物、提供劳务过程中增加的价值部分征税，而营业税一般是对营业收入的全额进行征税（国家规定的部分特殊行业除外）。对接受服务的企业一般不能取得增值税专用发票用来抵扣，如企业接受运输服务时，增值税一般纳税人只能接受交通运输企业开具（自开或代开）运输发票按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额的7%进行抵扣，与17%和13%的销项税率相比，抵扣比例相对偏低，企业承担了较重的税负。
二、营改增试点前后接受服务的企业税负变化
1. 此次营改增试点政策的基本规定。试点政策主要包括：试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税；在现行增值税17%和13%两档税率的基础上，新增11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%税率，部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务适用6%税率，试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额等。
2. 政策解析。下面简单以某增值税一般纳税人支付10 000元运费为例。
营改增前，增值税一般纳税人接受交通运输企业开具（自开或代开）运输发票按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额的7%进行抵扣，该增值税一般纳税人支付10 000元运费，可抵扣进项税额700元（10 000×7%）。
营改增后，增值税一般纳税人接受交通运输企业开具（自开或代开）的货物运输业增值税专用发票按照发票费用项目金额的11%进行抵扣。该增值税一般纳税人如同样支付10 000元（含税）运费，其可以抵扣的进项税额计算如下：
先换算成不含税运费=10 000/（1+11%）=9 009.01（元），则其可抵扣税款=9 009.01×11%=990.99（元）。接受运输服务的企业少缴增值税=990.99-700=290.99（元）；少缴城建税=290.99×7%=20.37（元）；少缴教育费附加=290.99×3%=8.73（元）；少缴地方教育费附加=290.99×2%=5.82（元）；少缴各项税费=290.99+20.37+8.73+5.82=325.91（元）。
同时因将价内税的营业税改为增值税（价外税）造成企业成本的减少，使所得税负担有所上升，同样支付10 000元运费，新政实施后成本及费用减少额=290.99+20.37+7.73+5.82=324.91（元），假定企业其他运营数据不变，则接受运输服务的企业多缴企业所得税=324.91×25%=81.23（元）。
企业实际减少税负=324.91-81.23=244.68（元）。其少缴税费占新政前运费总额的比例=244.68/10 000×100%=2.45%。
3. 税负变化分析。下面以某集团有限公司2011年数据为例（见下表）：分析可知，试点前：该纳税人缴纳增值税633.58万元（1 920.25-1 286.67），缴纳企业所得税36.67万元（146.69×0.25）。试点后：销售收入、支付运费不变，销项税金1 920.25万元（保持不变）。先换算成不含税价=1 025.28/（1+11%）=923.68（万元），则其可抵扣税款=923.68×11%=101.6（万元）。接受运输服务的企业少缴增值税=101.6-71.77=29.83（万元）；少缴城建税=29.83×7%=2.09（万元）；少缴教育费附加=29.83×3%=0.89（万元）；少缴地方教育费附加=29.83×2%=0.6（万元）；少缴各项税费=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（万元）；成本及费用减少额=29.83+2.09+0.89+0.6=33.41（万元）；假定企业其他运营数据不变，则接受运输服务企业多缴企业所得税=33.41×25%=8.35（万元）；税费减少额合计=33.41-8.35=25.06（万元）。
试点前后该纳税人缴纳增值税、所得税、其他税费、负担率比较（如下表所示）：

营改增后，因交通运输业税率调整为11%，接受服务企业在增值税减少的同时企业的成本及费用也相应减少，导致企业所得税的增加。两者相抵后企业总体税负还是下降了。
综上所述，营改增最大的特点就是减少重复纳税，可以促使社会形成更好的良性循环，有利于企业降低税负，营改增可以说是一项结构性减税的政策。从上面的案例可以看出：随着营改增范围的扩大，使接受现代服务业服务的增值税一般纳税人，可以取得现代服务业的增值税专用发票，作为其抵扣进项税额的凭证，扩大了抵扣的范围和金额，减轻了增值税负担。虽然所得税略有增加，但总体税负仍为下降。据上海财税部门的数据显示，截至2012年6月15日申报期结束，上海大约九成试点纳税人税负降低。但由于不同企业所处的不同的行业特点，在试点中也出现了部分企业税负上升的现象。因此尽管改征增值税后，试点企业能够抵扣外购产品与服务所含税款，起到减税作用，但不同企业由于外购产品与服务的价值与比例不同，其减税程度也有较大差异。企业税负的最终变化情况取决于减税效应和增税效应两者叠加在一起所产生的净效应。
主要参考文献
刘若鸿，史燕平.新一轮增值税扩围对融资租赁出租人的影响.财务与会计导刊，2012；10