【作　　者】
丁 涛

【作者单位】
（浙江经贸职业技术学院财务会计系 杭州 310018）

【摘　　要】

      【摘要】2012年下半年，浙江经贸职业技术学院调研小组在浙江省武义、东阳、上虞等地区的农民专业合作社进行调研。本文在实证调研的基础上，分析了农民专业合作社如何将国家支持合作社发展的税收优惠政策用足用好，以及目前在税收和财务方面存在的风险。
【关键词】农民专业合作社   税收优惠   涉税风险

      一、调研地区和调研对象
2012年下半年，浙江经贸职业技术学院课题调研小组先后到浙江武义、东阳、上虞等地区的农民专业合作社进行调研。在武义县泉上食用菌专业合作社、东阳市兴合枣业专业合作社等多家农民专业合作社，与工作人员亲切接触，实地了解了合作社的财务、纳税等情况，重点了解了农民专业合作社对于税收政策的掌握和利用情况。
二、调研方法
调研组在武义的田间地头实地考察了食用菌的种植情况，了解了食用菌的经济价值、经营情况；在东阳的合作社实地查看了蜜枣的生产过程；在上虞的合作社观看了立体种养殖的情况。
在武义，与合作社的主任交谈，了解了合作社的生产经营和组织架构等情况。在东阳，与合作社的主任及东阳供销社的财务总监交谈，了解了合作社的财务状况、财务代理方式、纳税情况等。在上虞的田间地头，和乡长、村长及农民专业合作社的财务人员交谈，了解了合作社对税收政策的了解和利用情况。
调研组将设计好的调研问卷发放给合作社的财务人员，指导财务人员填写。所收回的调查问卷作为该课题重要的分析资料。
三、调研访谈情况
1． 在东阳市供销社、东阳市兴合枣业专业合作社调研。调研组到东阳市供销社调研，东阳市供销社的财务总监亲切接待了我们，为我们介绍了供销社在支持农民专业合作社发展方面的举措。东阳市供销社发展专业合作社起步较晚，至今不过五年时间，但通过高起点、扎实有序有效的推进，累计已领办25家，基本涵盖了东阳名特优拳头骨干、块状型农产品茶叶、香榧、中药材、席草、枣业、果蔗、黄花梨、葡萄等十余个品种，入社社员1 768户、带动农户6 714户，年销售农产品达六七千万元。
为推动专业合作社规范化、规模化发展，供销社在发展经济的同时，以“反哺于民”的方式，每年拿出30万元以上专项资金，用于专业合作社创领办、提供信息、培训农民、品牌建设、商标注册和农产品认证及规范化建设等方面服务，并在城区闹市区搭建开设了农产品精品店展销平台，帮助农民增收致富。
我们还专程到东阳市兴合枣业专业合作社调研，了解经营、税收、财务方面的情况。
2． 在武义泉上食用菌专业合作社调研。武义泉上食用菌专业合作社成立于2005年，现有社员16户，主要生产秀珍菇、茶树菇等珍稀食用菌。合作社以珍稀菇开发为主导，实行多元化、集约化、规模化的发展战略，以“合作社+基地+农户”的经营模式，提供研发、生产、销售一条龙服务。合作社基地采用周年化、设施化生产、全天候培育等技术栽培秀珍菇、茶树菇等多种珍稀菌，现已在武义县泉溪镇建立标准化生产基地面积达60多亩，生产规模达100多万袋。
3． 在上虞市佳伟果业合作社调研。上虞市佳伟果业合作社位于上虞市丰惠镇。我们在该合作社与社长、村长以及丰惠镇的镇长都进行了接触，对于合作社相关税收政策进行了普及工作，对于相关问题现场进行了解答。个别问题我们带回学院继续加以研究，适时进行回复。
四、农民专业合作社在财务、税收方面存在的问题
1． 一些合作社账务不够健全。相当一部分合作社的账簿难以准确反映应税项目和免税项目、应税收入和免税收入。由于相关凭证不合法，也无法确认收入和费用的真实性和合法性。造成上述现象的原因大概有以下三个方面：
一是对财务核算重视不够。农民专业合作社的成员主要是农民，成员中普遍对财务核算缺乏起码的认识，对于财务核算普遍重视程度不够。为节约开支，一般很少聘请专业会计人员。大多数合作社属于散户种植。散户经营，从管理的层面上看属于松散型管理。在这种情况下，合作社的主要功能只是单一地为种植户提供各项技术、咨询服务，而农户投入的成本，如化肥、农药、种子、运输费用等绝大多数都由农户自行经营，无法向合作社提供正式票据。农民的成本核算意识缺乏，税收政策方面的知识几乎为零。这种状况造成财务核算困难重重，成本的归集、利润的核算准确度不够，因此对利润的分配也就无法实现。
二是部分合作社对于税收政策的了解不够，担心多交税。我们在交谈中了解到，合作社对于税收政策的掌握程度普遍不高。个别合作社甚至担心核算得太清楚可能要多交税。在账务上尽量压缩收入和利润，达到少交税的目的。有些合作社长期零申报，而没有办理免税手续。从长期来看，这些行为都会带来税收风险。
三是目前农民专业合作社的具体财务核算管理还没有成熟经验，个别细节没有明确。譬如，农民专业合作社同本社农民成员之间的核算应该使用何种凭证，尚未有相关的文件予以明确。
2． 对于税收政策了解不够。近几年，国家出台了一些农民专业合作社的相关税收优惠政策。例如，《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税［2008］81号）、企业所得税涉农优惠政策、营业税的涉农优惠政策等。在调研中发现，农民专业合作社对于这些税收优惠政策普遍认知度不高，很难有效加以利用。许多合作社为逃避纳税，尽量减少发票的开具。这其实都是对于税收政策的理解不够所产生的行为。
3． 合作社对于一些税收政策存在疑问。合作社就存在的税收政策的问题和调研小组进行了探讨。一是合作社销售本社成员生产的农业产品时是否要开具免税的“农产品销售发票”？如需开具，合作社应如何申请领购该发票？二是如何办理免征增值税的手续？三是有些合作社成员养殖所需的饲料通过合作社进行购买，合作社作为代购代销角色，中间只收取一定数额的服务费，那么所得税如何核算征缴？
就这些问题，调研小组查阅了资料，及时进行了沟通和答复。例如：销售代销货物应视同销售缴纳增值税，因财税［2008］81号文件中针对合作社免征增值税的范围没有代销饲料，因此，销售代销饲料应视同销售缴纳增值税。农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税，可开具农产品销售发票，不得开具增值税专用发票。因此，农民专业合作社销售农产品时应开具普通发票。纳税人如需领购增值税普通发票，需先作票种核定申请，确定后再提交购票资料到主管税务机关购买。
五、农民专业合作社的涉税风险分析
1． 不按规定完善财务核算的法律风险。2007年实施的《农民专业合作社法》对于合作社的财务核算做出了相关规定：
      第三十二条：国务院财政部门依照国家有关法律、行政法规，制定农民专业合作社财务会计制度。农民专业合作社应当按照国务院财政部门制定的财务会计制度进行会计核算。
第三十三条：农民专业合作社的理事长或者理事会应当按照章程规定，组织编制年度业务报告、盈余分配方案、亏损处理方案以及财务会计报告，于成员大会召开的十五日前，置备于办公地点，供成员查阅。
第五十五条：农民专业合作社在依法向有关主管部门提供的财务报告等材料中，做虚假记载或者隐瞒重要事实的，依法追究法律责任。
2008年1月1日起施行的《农民专业合作社财务会计制度》规定：合作社应根据本制度规定和会计业务需要，设置会计账簿，配备必要的会计人员。不具备条件的，也可以本着民主、自愿的原则，委托农村经营管理机构或代理记账机构代理记账、核算。合作社应按本制度规定，设置和使用会计科目，登记会计账簿，编制会计报表。
自2005年7月1日起施行的《浙江省农民专业合作社会计核算办法》规定：合作社应当根据会计业务的需要，设置会计机构或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员；不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。合作社的会计核算应当以实际发生的各项收支业务为依据，如实记录和反映其财务状况和经营成果。合作社编制的财务会计报告必须做到内容完整、数字真实、计算准确、手续完备、报送及时，并应按月、按年报送当地财税、农业等管理部门。
《税收征收管理法》及其实施细则规定：从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。纳税人有下列行为之一，经主管国家税务机关责令限期改正，逾期不改正的，由国家税务机关处以二千元以下的罚款；情节严重的，处以两千元以上一万元以下的罚款：①未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；②未按规定将财务、会计制度或者财务会计处理办法报送国家税务机关备查的。
《会计法》第四十二条对不依法设置会计账簿的处罚规定：违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。
由上述政策文件可以看出，国家对于农民专业合作社的管理要求其具备健全的财务核算。农民专业合作社必须按规定设置账簿，按规定编制和报送会计报表。目前，一些农民专业合作社的会计核算不健全的状况存在一定的财政和税收违法风险。2． 不健全的会计核算难以享受税收优惠政策。
（1）农民专业合作社税收优惠政策概述。近几年出台的涉及农民专业合作社税收优惠政策的文件，最重要的应属财税［2008］81号文件。该文件规定：对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额；对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。
《浙江省国家税务局关于农民专业合作社企业所得税有关问题的通知》（浙国税所［2008］26号）规定：对农民专业合作社经营社员自产农产品所得，免征企业所得税（享受税收优惠政策范围比照增值税执行）；对农民专业合作社从事农产品初加工，且符合农产品初加工目录范围的，其经营所得免征企业所得税。鉴于农产品初加工目录范围总局正在研究制定中，在该目录没有下发执行前，从事此类项目的农民专业合作社，有特殊困难，不能按期缴纳企业所得税税款的，可按《税收征收管理办法》及其实施细则的相关规定，申请延期缴纳税款。对农民专业合作社免税程序，各地可暂按《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法（试行）〉的通知》（国税发［2005］129号）的规定执行。
（2）享受税收优惠政策的前提之一是财务核算健全。农民专业合作社能否享受这些免税待遇，取决于其财务核算是否健全。国税发［2005］129号文件规定：纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税；核算不清的，由税务机关按合理方法核定。
《企业所得税减免税审批条件》规定：免税的种植林木、林木种子和苗木作物以及从事林木产品初加工必须与其他业务分别核算，能准确提供种植林木、林木种子和苗木作物以及从事林木产品初加工的收入核算情况。渔业企业能够分别核算免税业务和征税业务。
《增值税暂行条例》第十六条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。”这也意味着，对于增值税纳税人首先必须是会计核算健全的，能够将免税项目与减税项目分开，否则不得减税与免税。
（3）农民专业合作社享受免税待遇的前提是办理免税申请。农民专业合作社申请享受增值税税收优惠政策时，应按国税发［2005］129号文件的规定向主管税务机关办理减免税备案，办理备案时应同时报送农民专业合作社成员名册、合作社章程、种养规模等明细资料。未按规定进行减免税备案的，一律不得减免税。
在实际调研中，发现大多数合作社都未向税务机关办理免税申请和备案手续。《税收征管法》规定：纳税人在免税期间应按税法规定，如期办理纳税申报和减免税申报。未按规定程序备案而自行减免税的，税务机关按照税收征管有关规定予以处理。纳税人对所提供的资料的真实性、合法性承担相应的法律责任，对有关部门和单位提供虚假证据或资料，导致未缴、少缴税款的，按照征管法及其实施细则的规定处理。
六、对农民专业合作社财务工作和纳税处理的改进建议
1． 农民专业合作社要多与税务机关沟通，积极办理免税申请。财税［2008］81号文件就农民专业合作社的增值税政策作了免税规定，即“对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，可免征增值税”。这一政策减轻了合作社的纳税负担，对鼓励合作社发展起到了扶持作用。尽管国家在税收政策上明确了农民专业合作社的免税规定，但农民专业合作社办理免税申请的很少。因此，对这一政策还需大力加以宣传，鼓励农民专业合作社积极办理免税申请。
税务机关要对已办理工商营业执照的农民专业合作社及时地办理税务登记、增值税免税资格认定和农产品销售发票的领购手续，在纳税事项上做到一切从简、从速，为合作社敞开方便纳税之门。
2． 农民专业合作社应加强账务的规范管理。税务机关也要积极开展政策辅导和办税辅导，辅导农民专业合作社按照财务会计制度设置会计账簿，自主健全会计核算，按照法律规定设置成员交易管理台账，以合法有效的凭证如实核算，区别不同的交易方式进行分别核算。具体包括：社内交易和社外交易分别核算，自产产品和成员产品、非成员产品分别核算，应税收入和免税收入分别核算，做到会计核算规范、完整、合法、准确。
3． 税务机关要加强发票管理。农民专业合作社在领购发票时，应根据其生产经营规模、产品品种、常年产量、管理水平等实际情况，合理确定发票领购票种、领购版位、领购数量，一般不得超过一个月的使用量。对其发票保管适时进行实地核查，不具备安全保管条件的和会计核算不健全的可以按照代管自开管理，对开票情况加强检查督促，严格执行验旧购新制度和票表比对及缴销制度，防止不法分子利用免税的优惠政策非法代开或虚开发票，造成税款流失。
【注】本文系2012年度浙江省教育厅课题（课题编号：Y201223092）、2012年高等学校访问工程师校企合作项目“会计事务所拓展农民专业合作社审计及会计服务业务探索与实践”（课题编号：FW2012036）的阶段性研究成果。
主要参考文献
1. 农业部农村经济体制与经营管理司.中国农民专业合作社发展报告（2006-2010）.北京：中国农业出版社，2011
2. 徐旭初，黄胜忠.走向新合作:浙江省农民专业合作社发展研究.北京：科学出版社，2009
3. 石言弟，沈柳.完善合作社税收政策的路径选择.江苏农村经济，2010；9
4. 杨群义.合作社税收存在问题与建议.农村财务会计，2011；10