【作　　者】
乔 琳

【作者单位】
（山东商业职业技术学院会计系 济南 250031）

【摘　　要】

      【摘要】本文就新《事业单位会计制度》中有关对外投资的规定进行分析并予以举例说明，以利于后续事业单位会计核算的明晰化。
【关键词】事业单位会计制度   对外投资   核算方法

      2012年12月29日，为了进一步规范事业单位的会计核算，提高会计信息质量，根据《会计法》、《事业单位会计准则》和《事业单位财务规则》，财政部对《事业单位会计制度》（财预字［1997］288号）进行了修订并予以印发，自2013年1月1日起施行。2013年1月10日，为了确保新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度的有效贯彻实施，财政部又制定与印发了《新旧事业单位会计制度有关衔接问题的处理规定》，足见新制度执行的紧迫性与严格性。本文就新《事业单位会计制度》中有关对外投资内容进行分析并予以举例说明，以利于后续事业单位会计核算的明晰化。
一、会计科目的变动
原制度中对于事业单位的对外投资无论时间长短，统一设置“对外投资”这一个会计科目，既包括对外的债券投资，也包括股票投资。新制度中结合投资的实际情况、投资的种类、时间长短并借鉴企业会计准则的做法，将事业单位的对外投资划分为“短期投资”和“长期投资”两个科目，一定程度上对于投资的核算进行了更细致的划分，便于事业单位各类对外投资的管理与控制，提高管理效率。二、短期投资核算的变化
短期投资核算事业单位依法取得的，持有时间不超过1年（含1年）的投资，主要是国债投资。账务处理的步骤为：投资时，按照其实际成本（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“短期投资”科目，贷记“银行存款”科目；持有期间取得利息或投资收益时，借记“银行存款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收回投资时，借记：“银行存款”科目，贷记“短期投资”科目，差额记入“其他收入——投资收益”科目。
与原制度的主要区别在于：无论是投资还是收回投资时，均不涉及“事业基金”内部形式的转化，新制度当中取消了“事业基金”科目下的两个二级科目“一般基金”和“投资基金”，另行设置了一级科目“非流动资产基金”用以核算各种途径增加的净资产，包括“长期投资”、“固定资产”、“在建工程”及“无形资产”等几个二级科目。对于流动资产的投资，新制度中不要求进行净资产形式的转化，大大简化了短期投资的核算，这一点更多地接近于企业会计准则关于短期投资的核算。
三、长期投资核算的变化
长期投资核算事业单位依法取得的，持有时间超过1年（不含1年）的股权和债权性质的投资。应当按照长期投资的种类和被投资单位等进行明细核算。
1. 按照投出资产的种类，分为以货币资金、存货、固定资产、无形资产等形式的对外投出，当然，这里的长期投资是指长期股权投资，因为长期债券投资的处理是以货币出资为主，其核算程序比较简单，在这里不做赘述。
以货币资金对外投资时，按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。除了投资科目的变化外，原制度当中事业基金内部形式的转化也变为由“事业基金”变为“非流动资产基金”，以将对外投资的这部分资金与历年滚存的资金更加严格地区分开来，以便于单位内部的监督与管理。
制度中变化最大的是以固定资产对外投资，首先，新制度中的固定资产项目的核算发生重大变化，原制度中固定资产增加分别增加一项资产和一项净资产，即：借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，新制度中取消了“固定基金”科目，统一反映在“非流动资产基金——固定资产”科目当中。同时，对于事业单位现存的固定资产，除了文物和陈列品、动植物、图书档案和以名义金额计量的固定资产外，其余的资产均需计提折旧，因此，以固定资产投资时的核算形式发生了重大的变化，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目；同时，按照投出固定资产对应的非流动资产基金的账面价值，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按照投出固定资产已计提的折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。
新制度当中并没有涉及以存货进行对外期限为一年以上投资时的账务处理，笔者认为，由于属于流动资产对外投资，其处理程序类似于货币资金对外投资，以存货对外投资时，一方面需根据现行税法要求，应视同销售，另一方面需要以评估确认价格加上应确认的增值税销项税额以及相关费用作为长期投资的入账价值，具体账务处理为：投资时，以评估确认价值加上应确认的相关税费作为投资成本，借记“长期投资”科目，贷记“存货”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，同时，按投出存货的账面价值，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，对于投出的存货，无论是什么形式，均以“存货”科目进行核算。新制度规定，事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用而储存的各种材料、燃料、包装物、低值易耗品及达不到固定资产标准的用具、工具、动植物等均使用“存货”科目进行确认和计量。
2. 具体核算举例。
（1）某事业单位20×3年以一项闲置的固定资产对外投资，该项固定资产的原值为50万元，预期使用10年，直线法计提折旧，已经使用3年，评估价格为35万元，发生相关的运费、安装费共计5 000元。会计处理如下：按评估价格加上相关费用作为投资成本：借：长期投资35.5；贷：非流动资产基金——长期投资35.5。按发生的费用：借：其他支出0.5；贷：银行存款0.5。转销该项固定资产的账面价值：借：非流动资产基金——固定资产37，累计折旧15；贷：固定资产52。
新制度规定，固定资产计提折旧时，借：非流动资产基金 ——固定资产；贷：累计折旧。因此，“非流动资产基金——固定资产”科目反映的就是固定资产账面净值。
（2）20×4年4月，该事业单位取得投资收益1万元，款项已经入账，具体核算如下：借：银行存款1；贷：其他收入——投资收益1。
（3）20×5年，转让该项长期投资，转让价款40万元，转让过程中发生费用0.2万元，具体核算如下：待处置时，借：待处置资产损溢——处置资产价值35.5；贷：长期投资35.5。
实际转让时，借：非流动资产基金——长期投资35.5；贷：待处置资产损溢——处置资产价值35.5。
转让过程中发生的价款及费用的处理如下：借：银行存款40；贷：待处置资产损溢——处置净收入40。借：待处置资产损溢——处置净收入0.2；贷：银行存款0.2。转让净收益：借：待处置资产损溢——处置净收入39.8；贷：应缴国库款39.8。（注：新制度中“应缴国库款”科目替代原制度中的“应缴预算款”科目，新设“待处置资产损溢”科目下有两个明细科目：“处置资产价值”与“处置净收入”。）
主要参考文献
财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知.财会［2012］22号，2012-12-19