【作　　者】
杨纪红

【作者单位】
郑州财税金融职业学院，郑州450048

【摘　　要】

     【摘要】2017年新修订的政府补助准则对财政贴息的处理规定进行了完善，明确按拨付对象进行处理，借鉴了《国际会计准则第20号——政府补助会计和对政府救援的揭示》（IAS 20）中以公允价值计量并调整实际利率的方法，指出财政贴息要冲减相关资产成本或财务费用，与借款费用准则统一。基于此，按照新政府补助准则的规定，分不同拨付对象和不同拨款时间深入分析财政贴息的会计处理。
【关键词】财政贴息；借款费用；总额法；净额法
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）34-0072-3一、原财政贴息会计处理规定的主要分歧
1. 采用“总额法”的法律依据。2006年发布的《企业会计准则第16号——政府补助》（CAS 16）将直接拨付给企业的财政贴息作为政府补助收入进行会计处理，企业取得财政贴息时需要区分以下两种情况：①与资产相关的财政贴息，在取得时计入递延收益，然后按折旧或摊销进度分摊计入营业外收入；②与收益相关的财政贴息，需进一步区分是补偿已发生的成本费用还是补偿以后期间的成本费用，前者计入营业外收入，后者先计入递延收益再分摊计入营业外收入。对于财政贴息拨付给贷款银行，企业以优惠利率取得贷款的，按照CAS 16（2006），企业层面不作为政府补助处理，直接按实际优惠利率确认相关的借款费用。2007年版的《〈企业财务通则〉解读》中对企业取得的财政贴息采用了类似的处理方法——“总额法”，即认为企业取得的财政贴息是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，应作为收益处理。
2. 采用“净额法”的法律依据。《基本建设财务规则》（财政部令第81号）中将企业取得的财政贴息称为经营性项目取得的财政贴息，项目建设期间收到的财政贴息冲减项目建设成本，项目竣工后收到的财政贴息按相关财会制度处理。财政部《关于印发〈基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法〉的通知》（财建［2012］95号）规定，企业取得基本建设贷款中央财政贴息的，在建项目冲减工程成本，竣工项目冲减财务费用。这两个文件对企业取得的财政贴息均采用“净额法”，即认为财政贴息应冲减相关资产成本或财务费用。
3. 存在的问题。由于相关法规对企业取得的财政贴息提出了不同的会计处理要求，造成上市公司在取得财政贴息时，会计处理方法难以统一，会计信息缺乏纵向可比性。对A股上市公司2007年1月至2017年4月间取得财政贴息的会计处理进行分析发现，黔源电力、田富热电将取得的基本建设贷款财政贴息依据财建［2012］95号文件进行处理，彩虹电子、国星光电、长百集团、太安堂、格林美、太阳纸业、东北制药、京东方A等依据CAS 16（2006）对财政贴息进行会计处理，通化金马、洛阳玻璃、康跃科技、重庆钢铁、三友化工等公司在相关公告中回避了财政贴息的会计处理问题，指出需要注册会计师审计后才能确定其会计处理。可见，上市公司在对财政贴息进行会计处理时，对于选择“总额法”还是“净额法”的问题，存在着争议和困惑。
二、CAS 16（2017）中财政贴息会计处理原则与思路
1. 财政贴息按拨付对象分类处理。2017年新修订的CAS 16按照受益对象来定义政府补助的范围，强调政府补助的来源和无偿性，不再强调从政府直接取得。按照新的定义，企业以优惠利率向银行贷款，财政部门将贴息直接拨付给贷款银行的情况下，贴息的最终受益对象是企业，需要在企业层面按照政府补助准则的要求进行会计处理。CAS 16（2017）中将财政贴息的会计处理按照拨付对象分为两类：拨付给贷款银行和拨付给企业。
2. 财政贴息按“净额法”处理。CAS 16（2006）是按“总额法”处理财政贴息。在财政贴息的会计处理上，无论是拨付给贷款银行的财政贴息，还是直接拨付给企业的财政贴息，CAS 16（2017）都明确了采用“净额法”进行处理，即冲减相关借款费用。“净额法”的具体做法是将政府补助收入冲减资产成本或当期费用，或是先计入递延收益再分期冲减以后期间的成本费用。按照借款费用准则的规定，财政贴息（借款费用）需要资本化的部分计入资产成本，费用化的部分则冲减财务费用。
3. 财政贴息会计处理的思路分析。结合CAS 16（2017）以及借款费用准则的规定，企业需要依据财政贴息相关指标文件中规定的资金用途，具体分析财政贴息的会计处理。企业可根据下表中的思路对财政贴息进行会计处理。

三、贴息拨付给贷款银行时的会计处理
例1：中国人民银行、中国农业银行为扶持贫困地区发展，对贫困县符合条件的企业提供专项贴息贷款。A公司经批准于2017年1月1日取得专项贴息贷款1000万元，专门用于农场基础建设。贷款期限为3年，年利率为6%，其中中央财政补贴4%，A公司自行承担2%，年末付息，贴息部分直接拨付给贷款银行。假定A公司在取得借款时建设项目已开始实体建造，该专项贴息借款在取得借款当日即全部投入使用，项目于2019年12月31日完工。
1. 采用简化方法。在这种情况下，A公司长期借款的入账金额为1000万元，每年按2%的优惠利率计算借款利息，即每年借款利息为20万元，按规定应予以资本化，计入在建工程。
2. 采用IAS 20中的方法。在这种情况下，A公司取得借款时，长期借款的入账金额为公允价值893.08万元［1000×（P/F，6%，3）+20×（P/A，6%，3）］，借：银行存款1000，长期借款——利息调整106.92；贷：长期借款——本金1000，递延收益106.92。
借款存续期间，按照实际利率法，以6%的实际利率计算出2017年、2018年、2019年的借款费用分别为53.58万元、55.60万元、57.74万元，分摊的利息调整金额分别为33.58万元、35.60万元、37.74万元。年末计提每年借款利息时以借款费用的金额借记“在建工程”科目，贷记“长期借款——利息调整”和“应付利息”科目；年末分摊递延收益时，分别以33.58万元、35.60万元、37.74万元借记“递延收益”科目，贷记“在建工程”科目。
3. 两种方法的比较分析。对于财政贴息拨付给贷款银行的，企业层面虽作为政府补助收入进行会计处理，允许在简化方法和IAS 20中的方法间进行自由选择，但从上述案例处理结果来看，两种方法对企业资产负债表中的资产部分没有影响，对负债的结构有一定影响。在简化方法下，1000万元的负债全部作为长期借款列报，而采用IAS 20中的方法时，贷款的公允价值部分作为长期借款列报，未分摊的递延收益部分在其他非流动负债项目中列报，两项负债之和为1000万元，不影响负债总额。两种方法对利润表的影响是一致的，但简化方法更为简便，因此多数企业会选用简化方法。
四、贴息拨付给企业时的会计处理
1. 与建造长期资产相关。
例2：2017年1月1日，A建筑公司开始承建某城市基础配套工程，从银行取得贷款5000万元，期限3年，年利率6%，专门用于该工程项目建设。按相关政策规定，该贷款可以向市政府申请财政贴息。
（1）项目完工后取得财政贴息。如果A建筑公司的财政贴息申请在2020年3月获得批准，当地政府批准给予A建筑公司共计300万元的财政贴息，此时该工程项目已经完工。A建筑公司应将300万元的财政贴息冲减2020年的财务费用。会计处理为：借：银行存款300；贷：财务费用300。
（2）建设期内取得财政贴息。如果A建筑公司在2017年3月1日申请财政贴息并获得批准，当地政府批准给予A建筑公司2017年的贷款贴息共计300万元，按季度支付，公司在每季度末收到本季度的财政贴息。假定2017年1月1日A建筑公司发生专门借款支出2000万元，7月1日发生专门借款支出3000万元，未使用的专门借款不产生收益。A建筑公司2017年3月31日，收到本季度的财政贴息75万元时，由于2017年1月、2月、3月的借款费用资本化金额均为10万元（2000×6%÷12），费用化金额为15万元（5000×6%÷12-10）。3月底收到财政贴息时，借：银行存款75；贷：工程施工30，财务费用45。2017年4月底，计提借款利息时，借：工程施工10，财务费用15；贷：应付利息25；计提应收的财政贴息款时，借：其他应收款25；贷：工程施工10，财务费用15。
（3）项目开工前取得贴息。假定该工程项目于2018年1月开工，A建筑公司在2017年3月申请财政贴息获得批准。A建筑公司于2017年3月底取得第一季度财政贴息时，由于项目实体建造工程尚未开始，不满足借款费用资本化的条件，因此相关的财政贴息应冲减当期财务费用。
2. 与建造长期资产无关。
例3：A公司为高新技术企业，因被纳入战略性新兴产业政银企合作专项资金项目而享受财政贴息，按规定可以享受每年600万元的财政贴息，贴息资金由财政部门直接拨付给A公司。
（1）利息在取得贴息款前已发生。假定A公司在2017年8月收到了财政部门下发的贴息相关文件，明确拨付给A公司贴息资金600万元，用于补偿其2016年度发生的贷款利息。A公司收到贴息资金时，借：银行存款600；贷：财务费用600。
（2）利息在取得贴息款前未发生。假定A公司在2017年8月收到了财政部门下发的贴息相关文件，明确拨付给A公司贴息资金600万元，用于补偿其2018年度将要发生的贷款利息。A公司收到贴息资金时，借：银行存款600；贷：递延收益600。2018年A公司分摊递延收益时，借记“递延收益”科目，贷记“财务费用”科目。
五、财政贴息会计处理评析
CAS 16（2017）按拨付对象、采用“净额法”对企业财政贴息进行会计处理， 解决了以下问题：
1. 解决了原财政贴息会计处理政策之间不一致的问题。原财政贴息会计处理规定之间是采用“总额法”还是采用“净额法”存在着分歧，CAS 16（2017）明确采用“净额法”，与《基本建设财务规则》、财建［2012］95号文件保持一致，消除了财务人员在实际工作中的困惑。
2. 解决了与IAS 20趋同的问题。IAS 20中对于拨付给贷款银行的财政贴息，要求企业将其作为政府补助按照以公允价值计量并调整实际利率的方法进行处理，CAS 16（2017）援引了IAS 20中的处理方法，还根据我国的实际情况给出了简化处理的备选方案，兼顾了国际趋同和国内实际。
3. 缩小了财政贴息导致的税会差异。对于企业获得专项用途的政府贷款贴息，财政部、国家税务总局《关于财政性资金  行政事业性收费  政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）中规定，允许其作为不征税收入从收入总额中扣除来计算应纳税所得额。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）又规定，不征税收入用于支出所形成的费用，或形成资产的折旧摊销额，不能进行税前扣除。如果按照CAS 16（2006）采用“总额法”对财政贴息进行处理，会计上相当于把财政贴息计入了收益，且为不征税收入，计算企业所得税时还需要调整税会差异，并对贴息用于支出形成的费用或折旧摊销额单独核算，会形成复杂的税会差异问题。CAS 16（2017）采用“净额法”，会计上没有作为收益处理，支出形成的费用或折旧摊销额也已进行了扣除，从而解决了复杂的税会差异问题。
4. 解决了与借款费用准则的衔接问题。本质上财政贴息属于借款费用的一部分，属于借款费用的抵减项，CAS 16（2016）把财政贴息作为收益处理，无法体现出财政贴息与其他政府补助收入的差异。CAS 16（2017）在处理财政贴息时，无论是拨付给贷款银行的贴息，还是拨付给企业的贴息，都要求调整相关的借款费用，解决了财政贴息是资本化还是费用化的问题。

主要参考文献：
财政部．关于印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》的通知．财会［2017］15号，2017-05-10．
财政部．关于印发《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》的通知．财建［2012］95号，2012-03-19．