【作　　者】
李克亮（副教授）

【作者单位】
曲靖师范学院经济与管理学院，云南曲靖655011

【摘　　要】

     【摘要】在民营中小企业融资难的背景下，托盘业务在钢铁贸易行业非常流行。托盘企业在生产商与贸易商之间做着贸易融资的业务，却以总额法按购销业务进行会计核算，这导致托盘企业的资产、负债、营业收入等指标暴增。从托盘业务实质进行分析，企业应按净额法确认收入，并以真实的贸易为基础进行会计核算，以此提高会计信息质量，正确反映交易实质。
【关键词】托盘业务；钢贸商；总额法；净额法；融资
【中图分类号】F234.4      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）34-0050-42012年以来，由于钢价下跌，钢铁全行业产能周期性过剩，长三角地区诸多钢企、钢铁贸易商（以下简称“钢贸商”）出现了严重的亏损，资金链纷纷断裂。于是，为钢贸商做托盘业务的中钢天源、中储股份、厦门信达、中材国际、中铁物资、五矿集团等大型国企纷纷“中枪”：一方面因债权、存货大量计提减值准备陷入亏损；另一方面陷入与钢贸商、物流企业的诉讼与纠葛，在追债与被追债中焦头烂额。在这起引发严重信用和资金危机的事件中，神秘的托盘业务到底发挥了什么作用呢？
托盘业务并没有严格的定义，它是一种融资性贸易，指部分企业缺乏足够的资信，很难从银行通过自偿性的贸易融资解决资金不足的问题，于是通过自己控制上下游客户，与具有良好信用的国企合作，以国企名义签订贸易合同，取得银行融资，销售货物后返还一定手续费给相关国有企业。这里起辅助作用的国有企业俗称托盘方，一般是大型国企（以下简称“托盘企业”）。以托盘业务最活跃、最典型的钢铁贸易为例，托盘业务做法是这样的：钢贸商因缺乏资金而无法采购钢材，于是求助于中钢集团、五矿集团等大型国企。当钢贸商向托盘企业支付一定比例保证金后，托盘企业就按照钢贸商的要求到钢铁生产企业订购钢材。钢铁生产企业把钢材运送到托盘企业指定的仓储公司进行托管。与此同时，托盘企业委托钢贸商进行销售。一段时间后，钢贸商向托盘企业支付货款，价格高于托盘企业当初的采购价格（一般高出10%），从而使托盘企业获得较高的收益。
那么，对于托盘业务，托盘企业在会计核算中应注意哪些问题？托盘企业应该如何进行会计核算呢？本文按实质重于形式的原则结合最新会计准则进行如下探讨。
一、托盘企业实质上从事的不是购销业务，而是融资业务
以钢铁贸易为例，在正常的钢铁批发市场，交易完成仅需要钢铁生产企业和贸易企业就可以了，拥有销售渠道和物流网络的钢贸商从钢铁生产企业采购钢材，然后转卖给下游客户赚取一定的差价。但由于以下原因，托盘式钢铁贸易业务不得不加入了一个托盘方：
其一，钢贸业是一个资金量需求巨大的行业。钢铁贸易货值高，动辄在一千万元以上。加上需要提前1 ~ 2个月向钢铁生产企业预付货款，以及钢铁生产、运输过程也要占用一定的时间，资金占用周期比较长。一般为保证整个资金链条的正常运转，做一单一千万元的钢铁生意需要准备三千万元的资金。
其二，民营中小企业融资困难。以福建周宁籍商帮为代表的钢贸商绝大多数都是民营中小型企业，他们一方面难以从钢铁生产企业获得商业信用，另一方面难以从银行获得商业贷款，民间的高利贷又用不起。在这样的情况下，买卖双方需要一个“第三者”——托盘企业加入。托盘企业一般都是大型国企，在我国特殊的信贷政策下他们能相对容易地从银行获得大额低息贷款，但本身又缺乏可以提高自己业绩和利润的项目，于是三方一拍即合。从合同、法律形式上看，托盘企业与钢铁生产企业之间是购销关系，托盘企业与钢贸商之间也是购销关系，二者都是正常的买卖关系，业务类型为独立的非融资业务。但是如果把银行、钢铁的实际买家加进来后从整个过程来考察，这些独立的非融资业务合并成一项完整的融资业务，托盘企业实际上成了钢贸商从银行获取资金的中介，充当了“影子银行”，所以应按融资服务业确认收入。
二、托盘企业应按净额法确认收入
一般情况下，企业在向客户提供产品或服务时，如果涉及第三方参与该过程，则企业需要选择采用总额法还是净额法来确认收入。由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或发票情况来判断，并没有考虑企业在交易中所起的实际作用，因此选择的收入确认方式常常无法反映交易的实质。在托盘业务中，托盘企业为增加自己的业绩均根据交易的外在形式采用了总额法确认收入，这是否符合企业会计准则的要求呢？
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（新CAS 14）。该准则中，主要根据企业在交易中扮演的角色是主要责任人还是代理人来区分收入确认是按总额法还是净额法。新CAS 14第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。根据该规定，问题的关键是对该商品的控制权。新CAS 14对控制权的判断提供了指引：在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，还应当综合考虑所有相关事实和情况。这些事实和情况包括：
1. 企业承担向客户转让商品的主要责任。这一条主要是强调商品的可接受性，即该商品从各方面来看都是客户认可的。企业能保证把客户满意的商品如期交付到客户手中并被客户所接受。由于托盘企业本身并不需要钢材，而是钢贸商需要钢材。托盘企业是受钢贸商委托向钢铁生产企业订购钢材的，供应商、价格、规格型号、质量标准、交货期限等都是由钢贸商自己定好的，只要钢铁生产企业按要求生产并交付了，钢贸商是没有理由拒绝的，也就是其可接受性是没有问题的。实际上，合同的具体履行也是由钢铁生产企业和钢贸商直接接洽的，如果合同执行过程中钢材质量或运输等具体环节出了问题，一般都是钢贸商直接找钢铁生产企业进行处理，钢铁生产企业有义务按照采购合同规定来满足钢贸商的要求。由此可见，托盘企业并未承担转让商品的主要责任，该责任大部分是由钢贸商自己承担的，小部分是由钢铁生产企业承担的。
2. 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。这里的“存货风险”主要指钢材的质量、保管、运输、价格波动等风险。在托盘业务中，钢材的质量、运输等风险一般由钢铁生产企业承担；钢材到达仓储企业后的保管风险由仓储企业承担；托盘企业面临的最大的风险是价格下跌的风险。然而按托盘企业与钢贸商的合同，无论市场售价下跌到什么程度，钢贸商都必须在3 ~ 6个月的期限内按约定价格购货，否则托盘企业有权扣押钢贸商交的保证金。基于此，只要钢材价格下跌幅度小于钢贸商交纳的保证金比例（一般是托盘企业采购金额的20% ~ 30%），托盘企业就不受损失。当出现最差的情况，即钢材价格下跌比例大于保证金比例而导致钢贸商不再履约时，托盘企业握有货权，可以慢慢等待市场的复苏。因此，托盘企业实际上并没有承担存货的风险，或者说只承担了很小的一部分风险，存货的风险还是由真实的买卖双方，即钢铁生产企业和钢贸商承担了。
3. 企业有权自主决定所交易商品的价格。在托盘业务中，托盘企业并不了解钢材的市场行情，也不负责销售，钢贸商才是这方面的专家。因此，钢材的采购价格都是由钢贸商和钢铁生产企业商议确定的，托盘企业只是在采购价格的基础上加上自己想要赚取的资金占用费或佣金（钢材采购价格的10%左右），因此托盘企业无权自主决定所交易商品的价格，它扮演的就是代理人的角色。
再讨论对商品的控制权。新CAS 14第四条明确规定，控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也就是商品的风险与报酬对哪个主体影响最大。在钢贸业务中，如果钢材以理想的价格顺利卖出，钢贸商将可获得最大的价差收益；如果钢材价格下跌到一定程度，钢贸商将承受亏损。只要钢贸商不违约，无论钢材价格如何涨跌，托盘企业都是按垫付的资金量和时间收取固定的资金占用费。另外，钢贸商自始至终掌握着钢材的占有、使用权。托盘企业把货款付给钢铁生产企业后，钢铁生产企业就会把货物直接发到第三方仓储企业，而个第三方仓储企业一般都是由钢贸商控制的关联企业。表面上看，仓储企业签发了仓单，钢贸商把仓单交给了托盘企业，托盘企业由此拿到了货权，实际却并非如此。在钢贸商的授意下，仓储企业开出的仓单有时候是“一货多单”，即通常所说的“一女多嫁”，有时候是根本无货的空单。由于钢材并非不动产，不需要办理抵押登记，不需要进行公示，加上钢材没有产品编号和生产批号，托盘企业难以切实了解钢材的真实情况。加上托盘业务实际上是融资操作，托盘企业认为仓单实际上就是借款凭证，主观上只关心到期收款，并不关心这个仓单对应的钢材是什么状态，所以托盘企业一般不会到仓库盘货，即便盘点往往也盘点不清楚，这样托盘企业实际上失去了对货物的控制权。
综上所述，托盘企业在钢铁贸易中承担的并不是主要责任人角色，而是代理人角色，因此，应该按应收取的资金占用费或佣金以净额法确认收入。
三、托盘企业确认收入时必须以真实的贸易背景为前提
托盘业务有现实的土壤，如果开展得好也具有积极意义：钢铁生产企业可以有更好的产品销路；托盘企业可以获得较高的资金占用费；银行获得稳定的贷款对象和利息；钢贸商让渡部分收益后获得一部分价差。但这一切的前提必须建立在真实的贸易基础上。如果纯粹是利用托盘业务做对敲交易、虚构业绩，托盘业务就成了人人喊打的财务造假。这方面的一个反面典型是安徽皖江物流（集团）股份有限公司（以下简称“皖江物流”）。根据中国证监会行政处罚书，皖江物流2012年虚增收入45.51亿元、虚增利润2.56亿元；2013年虚增收入46.04亿元，虚增利润2.34亿元。实际上，皖江物流从事的也是托盘业务，但却由实而虚，玩起了“空手道”。
皖江物流与以上海福鹏、华中有色、中望实业、中西部钢铁等为代表的福鹏系公司利用虚构的贸易循环交易进行融资。在虚构的贸易循环中，福鹏系公司指定贸易品种（如铜、锌锭等），皖江物流的全资子公司淮矿物流从福鹏系上游公司虚假采购，然后再虚假销售给福鹏系的下游公司。淮矿物流与上下游福鹏系公司互相签订购销合同、收付资金、开具增值税发票，形成一个贸易循环。在整个贸易循环中，因为没有真实的买、卖需求，加上除皖江物流外的公司都被上海福鹏所控制，实际上完全不存在实物的流转。淮矿物流销售与采购金额的差额为淮矿物流向福鹏系公司收取的资金占用费。在虚构贸易的资金循环中，淮矿物流以支付采购款的名义将资金支付给福鹏系上游公司，采购款在福鹏系公司内部流转后，又以销售回款的形式回到淮矿物流，冲销淮矿物流应收福鹏系公司款项，形成资金循环。正因为其没有真实的贸易背景，证监会调查后以虚构交易、财务造假对皖江物流进行了行政处罚。
四、托盘企业开展托盘业务的会计核算
如前所述，托盘方的托盘业务属于一项代理融资业务，因此不能根据其形式作为销售业务进行账务处理。对托盘企业来说，托盘业务一般也不是企业的主营业务，因此核算时将该类业务列入其他业务。为了更好地反映托盘业务的损益，将开展托盘业务产生的成本，如坏账损失、托盘资金对应的同期银行贷款利息以及租赁费、保险费等相关费用计入其他业务成本，向钢贸商收取的资金占用费计入其他业务收入。从托盘企业的托盘业务流程来看，主要包括以下几项业务活动：收取或返还钢贸商保证金；接受钢贸商委托向钢铁生产企业订购钢铁、预付订金；向钢贸商出售钢铁；向仓储企业支付仓库租金；提取坏账准备；收取钢贸商支付的价款，确认业务损益。各环节具体会计处理如下：
1. 收取钢贸商交来的保证金。会计处理如下：
借：银行存款
    贷：其他应付款——托盘业务（保证金）
退还时做相反处理即可。
2. 接受钢贸商委托向钢铁生产企业订购钢铁、预付订金。会计处理如下：
借：其他应收款——托盘业务（订金）
    贷：银行存款
3. 向钢铁生产企业付清货款并收到钢贸商交来的仓单。会计处理如下：
借：其他应收款——托盘业务（采购垫资）
    应交税费——应交增值税（进项税额）
    贷：银行存款
        其他应收款——托盘业务（订金）
4. 向仓储企业支付仓库租金。会计处理如下：
借：其他业务成本——托盘业务（仓库租金）
    贷：银行存款
5. 当钢铁贸易市场行情不好，钢贸商很可能违约时，提取坏账准备金。会计处理如下：
借：其他业务成本——托盘业务（资产减值损失）
    贷：坏账准备——托盘业务
如果转回坏账，做相反的业务处理。如果要核销坏账，则进行如下会计处理：
借：坏账准备——托盘业务
    贷：其他应收款——托盘业务——采购垫资（某钢贸商）
6. 向钢贸商出售钢铁并收取价款。会计处理如下：
借：银行存款
    贷：其他应收款——托盘业务（采购垫资）
        应交税费——应交增值税（销项税额）
        其他业务收入——托盘业务
五、结论与建议
托盘企业对托盘业务按净额法确认收入可以更好地反映业务的实质，避免企业为迎合考核走向重规模轻效益的误区，促进企业聚焦于真正有发展前景的主营业务。热衷托盘业务的国企需要静下心来认真培养核心竞争力，毕竟靠国企身份或垄断地位获得低息贷款的好日子是难以长久的。当前，虽然托盘业务已经暴露出巨大的风险，但也不能因此就把托盘业务全盘否定，为使托盘业务更好地发展，建议做好以下几点：
1. 财政部门尽快发布新CAS 14的应用指南，对托盘业务的会计核算进行明确的规范。目前发布的新CAS 14基本上是原则导向，需要会计人员进行大量的职业判断，在我国市场经济尚不成熟、市场监管体系还不完善的情况下，容易导致不同企业对同一交易或事项做出不同的会计处理，同时可能给企业留下很大的业绩、利润操纵空间。建议参考美国的规则导向原则，发布会计准则应用指南，详细例举出一些例外处理规则，更加具体地指出各类会计业务的会计核算办法。
2. 托盘企业必须加强货权的控制，避免陷入财务造假泥淖。现实中之所以有利用托盘业务虚增销售收入的现象，根源在于托盘业务脱离了真实的贸易。要想防止这种情况的出现就要坚决做到仓单真实、货权可靠。仓单不实的原因大致有三：一是作为第三方的仓储公司与钢贸商有密切的关联关系，甚至仓储公司本身就是钢贸商自己投资设立的。仓储公司独立性如果得不到保证就难以起到对货物的监管作用。二是部分仓储公司管理混乱，具体经手人员被钢贸商拉拢腐蚀后乱开、虚开仓单。三是很多托盘企业不重视货物的盘点。
托盘企业要想克服以上问题，必须做到以下三点：一是在选择仓储公司时不能将主动权交给钢贸商，务必自己寻找资信较好、管理严格、完全独立的仓储公司；二是要购买相应的财产保险，一旦货物出了问题可以索赔；三是要对货物切实监管，要对货物的进、出、存实时审核，建立托盘资金与货物的一一对应关系。
3. 托盘企业必须对托盘业务的相关信息进行充分及时的披露。当前，由于信用机制还不完善，市场上不规范的操作很多，托盘企业有较大的资金敞口。因此，托盘企业要充分披露托盘业务面临的风险。一方面，托盘企业应在财务报告中将托盘业务所形成的资产、负债、减值损失、净损益等进行单独列示；另一方面，应通过其他公告说明公司开展托盘业务所签订合同的主要内容、大额合同的履行情况、涉及的钢贸商与仓储企业，并披露托盘企业对仓单对应存货所采取的监管措施。

主要参考文献：
陈莹霞．浅谈融资性贸易的风险及防范措施［J］．经济与社会发展研究，2013（5）．
金慧瑜．涉足钢贸“托盘” 央企演砸“影子银行”角色［N］．第一财经日报，2012-12-24．
岳峰，叶青．上市公司频中招 钢贸“托盘”业务链浮现［N］．第一财经日报，2013-01-29．
赵士勇．皖江物流两年虚增营收91亿 A股“造假王”能否重生悬疑［N］．华夏时报，2015-11-28．
张曼．供应链融资在大型钢铁企业中的应用［J］．财会月刊，2011（2）．
乔欢欢．结构性贸易融资——中小企业融资新途径［J］．财会月刊，2011（3）．