【作　　者】
谢永堎，叶艳艳（副教授），熊 鹰

【作者单位】
赣南师范大学商学院，江西赣州341000

【摘　　要】
      【摘要】递延所得税资产和递延所得税负债可通俗地解释为暂时放在税务局的资产和欠税务局的债。通过分析递延所得税资产对企业利润的影响可知：因资产减值、交易性金融资产公允价值的下跌、折旧、“三包费”、应付职工薪酬产生的递延所得税资产，其变化方向与利润的变化方向相反；可抵扣亏损与内部交易未实现损益产生的递延所得税资产，其变化方向与利润的变化方向一致。
【关键词】递延所得税；递延所得税资产；利润；可抵扣亏损
【中图分类号】F230      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）19-0112-5我国《企业会计准则》对于所得税的核算采用的是资产负债表债务法，即通过确定资产和负债的账面价值与计税基础的差额，确定递延所得税资产和递延所得税负债的余额，进而计算出递延所得税资产和递延所得税负债的发生额，再根据会计分录的平衡关系，倒推出企业的所得税费用。由于资产和负债在会计上的账面价值和税法上的计税基础的计算依据不同，导致两者产生暂时性差异。暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，分别对应递延所得税负债和递延所得税资产。
一、递延所得税的通俗理解
通俗地理解，递延所得税是因为资产和负债在会计上转作收入和费用入账的会计期间与税法上作为应纳税所得和税前可抵扣费用的期间不同，导致税务局给公司计算的税和公司财务计算的税不一致。
1. 递延所得税资产的通俗理解。若税务局给公司计算的所得税大于公司财务计算的所得税，公司按前者缴纳，多缴的部分可看作是暂时放在税务局的资产，报表中通过“递延所得税资产”项目反映，以后缴税时可以少缴。
2. 递延所得税负债的通俗理解。若税务局给公司计算的企业所得税小于公司财务计算的企业所得税，公司按前者缴纳，少缴部分可看作是欠税务局的债，报表中通过“递延所得税负债”项目反映，以后缴税时就要多缴。
递延所得税资产是预计可以用来抵税的资产，即未来可以少缴税，企业所得税的缴税总额不变，只是缴纳的期间不同。递延所得税负债则正好相反，是现在少缴，以后多缴。考虑货币的时间价值，递延所得税负债反而能使企业获得税收的时间价值，对企业的现金流量更加有利。
二、递延所得税对企业个别报表利润的影响
根据递延所得税的披露规定，个别报表中的递延所得税资产和递延所得税负债在符合条件时可以相互抵销，以抵销后的净额列示。纵观公司财务报表，递延所得税抵销后的净额绝大多数为递延所得税资产。因此，本文以递延所得税资产为例分析其对利润的影响。
导致企业确认递延所得税资产且影响当期损益的业务主要有：①各类资产（包括应收款项、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等）的减值；②交易性金融资产公允价值的下跌；③固定资产折旧年限少于税法规定的最低年限；④当期计提但未实际发生的产品“三包费”；⑤已计提未实际支付的职工薪酬；⑥可抵扣亏损。
下文将以实例说明上述业务的影响（以下例题中，企业所得税税率均为25%）：
1. 各类资产减值的影响。
例1：A企业期末存货账面余额为100万元，存货跌价准备的余额为5万元，递延所得税资产余额为1.25万元。经计算，期末存货可变现净值为85万元，根据成本与可变现净值孰低法，期末按可变现净值85万元计价，存货跌价准备应有15万元的余额，因此应补提10万元存货跌价准备。编制分录①（分录金额单位为万元，下同）：
借：资产减值损失 10  
    贷：存货跌价准备 10
补提存货跌价准备后，企业存货账面价值85万元小于计税基础100万元，两者之间的差额15万元为可抵扣暂时性差异，递延所得税资产的期末余额应为3.75万元（15×25%），目前余额为1.25万元，当期应确认递延所得税资产2.5万元。编制分录②：
借：递延所得税资产 2.5  
    贷：所得税费用 2.5
若只考虑分录②，则递延所得税资产的增加将导致所得税费用的减少，企业利润增加；若综合考虑分录①、分录②，则企业利润减少7.5万元（10-2.5）。若只已知本期递延所得税资产增加2.5万元，则可以倒推出利润减少7.5万元［2.5/25%×（1-25%）］。
递延所得税资产余额分析：各类资产减值产生的递延所得税资产余额越大，说明企业计提的减值越多。可能的原因有两个：一是企业资产的质量较差，减值情况较严重；二是企业采取了较为谨慎的会计政策。
递延所得税资产发生额分析：若各类资产减值导致本期递延所得税资产增加，则说明企业本期资产减值增加，利润减少；反之，利润增加。
2. 交易性金融资产公允价值下跌的影响。
例2：A企业期末交易性金融资产公允价值下跌20万元。编制分录③：
借：公允价值变动损益 20  
    贷：交易性金融资产——公允价值变动  20
由于交易性金融资产公允价值下跌，导致其账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，递延所得税资产增加5万元（20×25%）。编制分录④：
借：递延所得税资产   5  
    贷：所得税费用   5
综合考虑分录③、分录④，企业利润减少15万元（20-5），若只已知递延所得税资产增加5万元，则可倒推出利润减少15万元［5/25%×（1-25%）］。
递延所得税资产余额分析：交易性金融资产公允价值下跌产生的递延所得税资产余额越大，说明交易性金融资产公允价值下跌的幅度越大。
递延所得税资产发生额分析：交易性金融资产公允价值下跌导致本期递延所得税资产增加，则说明本期交易性金融资产公允价值继续下跌，利润减少；反之，利润增加。
3. 固定资产折旧的影响。
例3：A企业某项固定资产原价为100万元，无残值，税法规定最低折旧年限为10年，企业采用年限平均法分别按4年、5年和10年折旧（除固定资产折旧外，企业会计政策和税法无其他差异）。
由表1、2、3可知，无论会计上按多少年计提折旧，所得税费用总额和税后会计利润总额都是相同的，只是每年的金额分布有所不同。利润增减金额=递延所得税资产增减金额/所得税税率×（1-所得税税率）。
递延所得税资产余额分析：折旧产生的递延所得税资产余额越大，说明企业固定资产政策与税法的规定差异越大，如会计上的折旧年限低于税法规定的最低折旧年限。可能的原因有两个：一是企业固定资产更新换代的速度比较快，采用了差异化的战略；二是企业故意缩短折旧年限，企图调节利润。
递延所得税资产发生额分析：在企业会计政策和税法无其他差异的情况下（仅折旧年限不同），折旧产生的递延所得税资产增加，说明企业固定资产本期还未达到会计上的折旧年限，继续计提折旧，利润减少；若本期递延所得税资产减少，则说明企业固定资产本期已经超过了会计上的折旧年限，不再计提折旧，利润增加。
4. “三包费”对利润的影响。
例4：A企业本期计提了10万元的产品“三包费”，实际发生6万元。编制分录⑤、分录⑥：
借：销售费用  10  
    贷：预计负债  10
借：预计负债 6  
    贷：银行存款等 6
预计负债期末账面价值4万元大于计税基础0，产生4万元的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产1万元（4×25%），若预计负债期初对应的递延所得税资产余额为0，则期末应编制分录⑦：
借：递延所得税资产 1  
    贷：所得税费用 1
企业计提未实际发生的“三包费”，导致利润减少4万元，所得税费用减少1万元，对利润的总影响金额为-3万元。若仅已知递延所得税资产增加1万元，可倒推出利润减少3万元。递延所得税资产余额分析：“三包费”产生的递延所得税资产余额越大，说明企业累计计提但未实际发生的“三包费”越多。
递延所得税资产本期发生额分析：“三包费”导致本期递延所得税资产增加，说明本期计提的“三包费”比本期实际发生的“三包费”多，利润减少；若本期递延所得税资产减少，则说明本期计提的“三包费”比本期实际发生的“三包费”少，利润增加。
5. 应付职工薪酬的影响。
例5：A公司期初应付职工薪酬账面余额为4万元，对应的递延所得税资产余额为1万元，期末应付职工薪酬账面余额为10万元，以后实际支付薪酬时可以据实扣除。期末，应付职工薪酬账面价值10万元大于计税基础0，差额为可抵扣暂时性差异，递延所得税资产期末应有余额2.5万元（10×25%），减去递延所得税资产期初余额1万元，则本期递延所得税资产增加1.5万元。编制分录⑧：
借：递延所得税资产  1.5  
    贷：所得税费用    1.5
本期已计提但未实际支付的职工薪酬为6万元（10-4），所得税费用减少1.5万元，则利润共减少4.5万元。若仅已知递延所得税资产增加1.5万元，可以倒推出利润减少4.5万元［1.5/25%×（1-25%）］。
递延所得税资产余额分析：应付职工薪酬产生的递延所得税资产余额越大，说明企业已计提但未实际支付的职工薪酬越多。可能的原因有两个：一是根据企业的薪酬方案，一部分薪酬将延期兑现（在管理层任期结束或离任的下一年）；二是存在以现金结算的股权激励计划。
递延所得税资产本期发生额分析：应付职工薪酬导致本期递延所得税资产增加，说明本期计提的职工薪酬大于实际支付的职工薪酬，利润减少；若本期递延所得税资产减少，则说明本期实际支付的职工薪酬大于本期计提的职工薪酬，利润增加。
6. 可抵扣亏损的影响。税法规定，企业纳税年度发生的亏损，可以用今后5年内的税前所得弥补。因此，往前追溯5年内的未弥补亏损都属于可抵扣亏损。按照企业会计准则的规定，对于可抵扣亏损企业应以今后能够取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。也就是说，未来的可抵扣亏损由两部分组成，企业预计未来期间能够取得应纳税所得额进行抵扣的部分，确认递延所得税资产，剩下部分由于预计无法取得足够多的应纳税所得额，则不确认递延所得税资产。
例6：A企业期初的可抵扣亏损为50万元，预计今后只能取得4万元的应纳税所得额，因此确认递延所得税资产1万元。本期应纳税所得额为10万元，弥补以前年度亏损后，未来可抵扣亏损40万元，预计未来在规定的期限内能够取得16万元的应纳税所得额，因此，期末递延所得税资产的余额应为4万元（16×25%），本期应增加递延所得税资产3万元（4-1）。编制分录⑨：
借：递延所得税资产 3  
    贷：所得税费用 3
期初50万元的可抵扣亏损，一部分抵减了本期应纳税所得额10万元，所得税费用减少2.5万元（10×25%）；剩余的可抵扣亏损由于预计未来能够取得16万元的应纳税所得额，递延所得税资产增加3万元，所得税费用减少3万元。所得税费用共减少5.5万元，利润增加5.5万元。
例7：接例6，A企业期初的可抵扣亏损为40万元，本期经营状况好转，取得应纳税所得额60万元，可抵扣亏损全部抵扣，未来不存在可抵扣亏损。递延所得税资产全部转回。编制分录⑩：
借：所得税费用 4  
    贷：递延所得税资产 4
40万元的可抵扣亏损抵减了本期应纳税所得额，所得税费用减少10万元（40×25%），利润增加10万元；同时，递延所得税资产减少4万元，所得税费用增加4万元，利润减少4万元，利润共增加6万元。
递延所得税资产余额分析：由可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税资产一方面取决于可抵扣亏损的大小，另一方面取决于未来能够取得多少应纳税所得额。分以下两种情况讨论：①递延所得税资产余额小，一种可能是未来可抵扣亏损小，另一种可能是未来可抵扣亏损较大，但预计未来能够取得的应纳税所得额少。前者说明企业的累计亏损较少，后者则说明企业不但过去累积了大量未弥补亏损，且管理层对企业未来的经营也不乐观。②递延所得税资产余额大，说明企业未来可抵扣亏损大，且预计未来能够取得较多的应纳税所得额。
递延所得税资产发生额分析：①递延所得税资产增加，说明企业对未来的预计发生了变化，过去预计无法取得足够多的应纳税所得额，而本期预计未来能够取得足够多的应纳税所得额，导致递延所得税资产增加，所得税费用减少，利润增加。这种情况说明管理层对企业今后的前景比较乐观，或者是仅仅为了增加利润而进行的盈余管理。②递延所得税资产减少，有两种可能：一是可抵扣亏损减少；二是预计未来可能无法取得足够多的应纳税所得额，无法将过去确认的递延所得税资产转回。两种情况都导致本期所得税费用增加，利润减少。前者说明企业的经营状况在好转，后者说明管理层对企业未来发展的预计不容乐观。
可见，可抵扣亏损产生的递延所得税资产增加会使企业利润增加，递延所得税资产减少会使企业利润减少。但这并不一定代表企业经营的好坏，必须结合可抵扣亏损以及当期应纳税所得额综合分析。
三、递延所得税对合并报表利润的影响
在合并报表中，若存在未实现内部交易产生的暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税资产，进而影响利润。
例8：A企业有一子公司——B企业，A企业将成本为50万元的产品以80万元的价格卖给B企业作为库存商品，期末B企业尚未将这批商品销售。经抵销，合并报表中该批库存商品的账面价值为50万元，计税基础为80万元，产生30万元的可抵扣暂时性差异，确认7.5万元递延所得税资产。编制分录11：
借：递延所得税资产 7.5  
    贷：所得税费用  7.5
由于该笔业务产生的内部交易利润中未实现部分，在合并报表中将被完全抵销，交易本身的销售利润不会影响合并利润，但合并报表中资产账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异会影响企业所得税费用，进而影响合并利润。
递延所得税资产余额分析：内部交易未实现利润产生的递延所得税资产余额越大，说明内部交易未实现利润越多。
递延所得税资产本期发生额分析：内部交易未实现利润导致本期递延所得税资产增加，说明本期内部交易未实现利润增加，所得税费用减少，利润增加；若本期递延所得税资产减少，说明本期内部交易未实现利润减少，所得税费用增加，利润减少。
四、递延所得税资产对利润影响的小结
由表4可知，业务1 ~ 5产生的递延所得税资产的变化方向和利润的变化方向是相反的，业务6、业务7产生的递延所得税资产的变化方向和利润的变化方向是一致的。
综上，在分析递延所得税时，首先应查看报表附注，了解递延所得税资产产生的原因，然后针对不同的原因分析递延所得税资产余额的大小、增减变动及对利润的影响，最后结合其他信息综合判断对企业实际经营的影响。
主要参考文献：
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杨攀，刘宇宁．递延所得税资产与盈余管理——基于∗ST鞍钢扭亏的案例分析［J］．财会月刊，2014（6）．
唐朝．手把手教你读财报［M］．北京：中国经济出版社，2015．
财政部会计资格评价中心.中级会计实务［M］.北京：经济科学出版社，2016．