【作　　者】
王继晨

【作者单位】
洛阳理工学院会计学院，河南洛阳471023

【摘　　要】

     【摘要】“营改增”试点在全国范围内全面推开使得房地产业必须面对增值税的变化，而土地增值税的变化亦不可避免。“营改增”后土地增值税相关政策的发布仍存在不同文件的规定口径相异、计算方法含糊、缺乏可操作性等实际问题，针对土地增值税预缴和清算两个阶段，有必要对预缴的计税依据、转让房地产收入总额、取得土地使用权所支付的金额、与转让房地产有关的税金等进行详细的分析和探讨。
【关键词】营改增；土地增值税；土地增值税预缴；土地增值税清算
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）19-0108-4自2016年5月1日起，“营改增”试点在全国范围内全面推开，包括房地产业、建筑业、金融业和生活服务业在内的四个行业均纳入“营改增”的范围。对房地产开发企业而言，除了和其他行业一样要面临增值税的变化，同时还要面临“营改增”后土地增值税的相关变化。
一、“营改增”对房地产开发企业土地增值税的影响
《土地增值税暂行条例》第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应依照本条例缴纳土地增值税。房地产开发企业以销售房地产为主，是土地增值税最主要的纳税义务人。在具体的纳税实务中，结合房地产项目开发周期较长的特点，土地增值税采用平时按每月收入的一定比率预缴，项目全部竣工、办理结算后再依据增值额和相应税率进行清算的方式缴纳税款。
“营改增”后，房地产开发企业既然已经缴纳了增值税，那么土地增值税的缴纳是否还有必要，土地增值税是否会因此停征的问题在“营改增”前后的一段时期内众说纷纭，但是截至目前尚无国家税务总局、财政部等部门关于停征的任何说法。因此，“营改增”后土地增值税依然存在。
“营改增”的核心内容体现在营业税转换为增值税的变化，但是对房地产开发企业而言，“营改增”对土地增值税的影响同样是颠覆性的。结合房地产业增值税相关政策法规的规定，“营改增”对房地产开发企业土地增值税纳税过程中预缴税款的依据、新老项目的划分、房地产转让收入、房地产开发成本、转让房地产有关的税金等项目均产生了极大的影响。鉴于此，“营改增”后财政部和国家税务总局于2016年4月25日发布了《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号），国家税务总局于2016年11月10日发布了《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号），北京市、广州市等地方税务局亦出台了相关的文件对土地增值税相关问题进行说明和规范。
总体来看，一系列规范文件的出台在一定程度上解决了“营改增”后预缴税款、收入和成本确认等基本问题，但是，也出现了不同文件的规定口径相异、计算方法含糊、缺乏可操作性等实际问题。本文将以房地产开发企业土地增值税实务操作为立足点，结合土地增值税最新的财税法规，分为预缴和清算两个阶段，对“营改增”后土地增值税相关的几个核心问题进行分析和探讨。
二、土地增值税预缴阶段
由于房地产项目开发周期较长，土地增值税采用平时按收入预缴，项目竣工时清算的方式缴纳税款。以河南省为例，土地增值税预征率分别为：普通标准住宅1.5%；经济适用房0.5%；除普通标准住宅和经济适用房以外的其他住宅3.5%；除住宅以外的其他房地产项目4.5%。“营改增”之前，房地产开发企业当月应预缴的土地增值税为“当月预收款×预征率”，所以，“营改增”后预缴税款的核心问题就是如何确定预缴的基数。
依据财税［2016］43号文件中“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”的规定可以确定，“营改增”后土地增值税预缴的计税依据为“预收款/（1+增值税税率或征收率）”。具体而言，对采用简易计税方法的房地产老项目应为“预收款/（1+5%）”，对采用一般计税方法的房地产新项目应为“预收款/（1+11%）”。由此，“营改增”前营业税缴纳和土地增值税预缴的计税依据均为当期预收款，“营改增”后增值税按3%预缴和土地增值税预缴的计税依据均为不含增值税的收入（扣除增值税的预收款），两者口径一致。自2016年5月份起，房地产开发企业亦按照该规定预缴土地增值税。
国家税务总局公告2016年第70号文件明确：“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。”以此分析，房地产开发企业应预缴的土地增值税为：
老项目应预缴的土地增值税=［预收款-预收款/（1+5%）×3%］×预征率
新项目应预缴的土地增值税=［预收款-预收款/（1+11%）×3%］×预征率
而依据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，房地产开发企业应预缴增值税的计算为：
老项目应预缴的增值税=预收款/（1+5%）×3%
新项目应预缴的增值税=预收款/（1+11%）×3%
显然，“营改增”前主税种和土地增值税预缴的计税依据一致，“营改增”后主税种和土地增值税预缴的计税依据口径相异。对企业而言，除了税款计算的复杂性提升，预缴税额也有较大幅度的增加，加重了项目开发前期的资金负担。国家税务总局公告2016年第70号文件既然提到了“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，那么应该统一增值税和土地增值税预缴的计税依据。
三、土地增值税清算阶段
房地产开发企业在进行项目土地增值税清算时，主要涉及转让房地产收入总额、取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、财政部规定的其他扣除项目等的确认和计算问题。“营改增”后总体的原则是：增值税的进项税额和销项税额均不应包含在相关的收入、成本、费用类项目中。该原则容易被征纳双方所理解，但是已经颁布的相关政策法规对转让房地产收入总额、取得土地使用权所支付的金额等几个项目的确认尚未明确，容易引起争议。本文将对转让房地产收入总额、取得土地使用权所支付的金额、与转让房地产有关的税金三个项目进行详细的分析、探讨。
1. 转让房地产收入总额。国家税务总局公告2016年第70号文件规定：“营改增”后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。由此条款可以确定：采用简易计税方法的老项目应税收入=预收款/（1+5%）。但是，采用一般计税方法的新项目的应税收入按照“预收款/（1+11%）”计算会引起人们的争议。
国家税务总局公告2016年第18号文件规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。依据此项规定，土地增值税清算时对应税收入的确认存在以下两种理解：
模式1：应税收入=预收款/（1+11%）
模式2：应税收入=预收款-［（预收款-可扣除的土地价款）/（1+11%）］×11%
模式1的计算是扣除了理论上的销项税额，而模式2的计算是扣除了实际的销项税额。具体选择何种应税收入的计算模式，国家税务总局公告2016年第70号文件并未做出明确规定，所以，有必要与取得土地使用权所支付的金额这一项目综合考虑。
2. 取得土地使用权所支付的金额。房地产老项目清算中对该项目的确定比较清晰，因为是简易方法征收增值税，所以，取得土地时实际支付的价款即为该项目的金额，无需考虑增值税的扣除问题。
为了不增加房地产开发企业的税负，国家税务总局公告2016年第18号文件规定了在按照一般计税方法计算增值税时对土地价款的扣除办法，以抵减房地产销售额从而减少增值税销项税额。其实质是：虽然房地产开发企业获得土地使用权无法取得增值税专用发票，但仍将土地成本中包含的增值税进项税额进行了抵扣。当然，增加进项税额和减少销项税额在计算增值税应纳税额时的经济效果是一样的。所以，如果将土地价款的扣除看作是增加进项税额，则采用模式1：
应税收入=预收款/（1+11%）
取得土地使用权所支付的金额=可扣除的土地价款/（1+11%）
如果将土地价款的扣除看作是抵减销售额从而减少增值税销项税额，则采用模式2：
应税收入=预收款-［（预收款-可扣除的土地价款）/（1+11%）］×11%
取得土地使用权所支付的金额=可扣除的土地价款
举例说明上述计算模式。假设房地产甲项目采用一般计税方法计算增值税，现已全部销售并达到土地增值税清算条件。甲项目共收到售房款11100万元，取得项目建设用地共支付价款3330万元。按照模式1计算如下：
应税收入=11100/（1+11%）=10000（万元）
取得土地使用权所支付的金额=3330/（1+11%）=3000（万元）
两者差额=10000-3000=7000（万元）
按照模式2计算如下：
应税收入=11100-［（11100-3330）/（1+11%）］×11%=10330（万元）
取得土地使用权所支付的金额=3330（万元）
两者差额=10330-3330=7000（万元）
此外，《土地增值税暂行条例实施细则》中明确指出，在计算增值额时，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%扣除。考虑了加计20%扣除的因素后，纳税人选择模式2应该是更有利的。
针对上述两个项目的确认问题，广州市地方税务局于2016年8月8日发布了《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函［2016］188号），该文件是按照模式2来进行解释和处理的。但是国家税务总局公告2016年第70号文件没有对该问题进行更详细的解释和指导。
3. 与转让房地产有关的税金。毫无疑问，与转让房地产有关的税金的确定是“营改增”后土地增值税清算中最复杂的一个问题。
“营改增”前，与转让房地产有关的税金主要包括营业税、城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加和地方教育费附加，可以直接利用房地产销售收入乘以综合税率5.6%计算得出。“营改增”后，国家税务总局公告2016年第70号文件规定：“营改增”后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税；房地产开发企业实际缴纳的城建税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除，凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。此项规定意味着“营改增”后与转让房地产有关的税金仅包括城建税、教育费附加和地方教育费附加三个税种，问题的关键在于城建税、教育费附加和地方教育费附加（以下简称“三税”）如何计算。
如果房地产开发企业只有一个老项目或者一个新项目，仅需按企业实际缴纳的三税金额之和确定即可。但是，如果房地产开发企业同时存在数个老项目和新项目，则三税不易确定。追根溯源，三税是在增值税的基础上计算得到的，在目前房地产开发企业按项目预交、在机构所在地汇总申报纳税的模式下，由于管理费用、销售费用和财务费用等期间费用所对应增值税进项税额的存在，准确计算数个项目各自缴纳的增值税几乎不可能实现，从而使得三税也不可能按项目准确计算。由此会导致房地产开发企业少扣除项目清算时将已经实际发生的三税，或者所有实际发生的三税有选择性地在某一个清算项目中全部扣除，这样的结果对征纳双方都是有失公平的。所以，需要寻求一个既合理又具操作性的计算方法。
笔者建议可以采用按照不同项目在一定期间内的销售收款比例对城建税和教育费附加进行分摊的计算方法。具体方法举例如下：
例：“营改增”后，牡丹房地产开发有限公司有四个开发项目，其中A项目为老项目，B、C、D项目为新项目，各项目2016年5月1日后每年度销售收款情况如下表所示：

假设各项目清算均发生在年初，清算时项目房产均已销售完毕；表中各项目销售收款均为含税价款；A项目在2016年5月1日前已预收房款3亿元；城建税、教育费附加、地方教育费附加税率分别为7%、3%、2%，为了简化计算，以三税综合税率12%进行计算。
假设A、B、C项目分别于2017年年初、2019年年初、2020年年初进行清算。以项目清算日期的上月末作为三税计算的截止时间。
A、B、C三个项目土地增值税清算时，与转让房地产有关的税金计算如下：
A项目作为老项目，“营改增”后按照简易办法计算征收增值税，只需按照“营改增”前缴纳的营业税和三税加上“营改增”后缴纳的三税即可。
“营改增”前缴纳营业税：3×5%=0.15（亿元）
“营改增”前缴纳三税：0.15×12%=0.018（亿元）
“营改增”后缴纳增值税：1.05/（1+5%）×5%=0.05（亿元）
“营改增”后缴纳三税：0.05×12%=0.006（亿元）
与转让房地产有关的税金=0.15+0.018+0.006=0.174（亿元）
B项目作为新项目，笔者建议，三税的计算期间应自收到预收款的当月至项目清算的上月末止。
2016年度A项目缴纳增值税：1.05/（1+5%）×5%=0.05（亿元）
2016年度B项目预缴增值税：1.11/（1+11%）×3%=0.03（亿元）
2016年度缴纳的增值税总额减去本年度A项目缴纳的增值税和B项目预缴的增值税后余额为0（0.08-0.05-0.03），所以2016年度B项目缴纳的三税为0.0036亿元（0.03×12%）。
2017年度B项目预缴增值税：1.11/（1+11%）×3%=0.03（亿元）
2017年度C项目预缴增值税：2.22/（1+11%）×3%=0.06（亿元）
2017年度缴纳增值税总额减去本年度B、C项目预缴的增值税后余额为0.006亿元（0.096-0.03-0.06）。
2017年度B项目缴纳的三税：［1.11/（1.11+2.22）×0.006+0.03］×12%=0.00384（亿元）
2017年度C项目缴纳的三税：［2.22/（1.11+2.22）×0.006+0.06］×12%=0.00768（亿元）
2018年度B项目预缴增值税：1.11/（1+11%）×3%=0.03（亿元）
2018年度C项目预缴增值税：2.22/（1+11%）×3%=0.06（亿元）
2018年度D项目预缴增值税：3.33/（1+11%）×3%=0.09（亿元）
2018年度缴纳增值税总额减去本年度B、C、D项目预缴的增值税后余额为0.015亿元（0.195-0.03-0.06-0.09）。
2018年度B项目缴纳的三税：［1.11/（1.11+2.22+3.33）×0.015+0.03］×12%=0.0039（亿元）
2018年度C项目缴纳的三税：［2.22/（1.11+2.22+3.33）×0.015+0.06］×12%=0.0078（亿元）
2018年度D项目缴纳的三税：［3.33/（1.11+2.22+3.33）×0.015+0.09］×12%=0.0117（亿元）
B项目与转让房地产有关的税金：0.0036+0.00384+0.0039=0.01134（亿元）
C、D项目可以参照B项目的分配方法进行计算。
该方法的核心是将当年缴纳的增值税总额减去各新项目可以准确计算的预缴增值税的差额按照各项目当期销售款的比例进行分配，然后将各项目预缴增值税对应的三税金额和分配的差额对应的三税金额相加，就可以计算得出每个项目当年应分配的三税金额，项目开发期间的几个年度分配的三税金额之和即为与转让房地产有关的税金。当然，由于增值税存在难以在各个开发项目之间准确分配的特性，对三税的分配也只能是寻求相对合理的计算方法，以项目收入或者项目成本作为分配的依据也是可以考虑的。

主要参考文献：
国家税务总局．关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告．国家税务总局公告2016年第18号，2016-03-31．
财政部，国家税务总局．关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知．财税［2016］43号，2016-04-25．
国家税务总局．关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告．国家税务总局公告2016年第70号，2016-11-10．