【作 者】
彭宏超
【作者单位】
黄淮学院经济与管理学院，河南驻马店463000
【摘 要】
【摘要】从应用角度对CIMA“管理会计师基本工具”进行简要概括，并结合2016年12月财政部发布的22项管理会计应用指引进行分析比较，指出我国管理会计应用指引需要改进的地方，有助于我国管理会计应用指引体系的建立，加快管理会计的应用进程，支持企业经营的持续成功。
【关键词】CIMA；管理会计师基本工具；应用指引改进；管理会计
【中图分类号】F234.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0098-4为了帮助管理会计人员更好地选择并运用管理会计工具，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）经过认真地筛选及研究，总结了20多个最为重要的管理会计工具，并于2013年7月以“管理会计师的基本工具：支持经营持续成功的工具及技术”（以下简称“管理会计师基本工具”）的形式正式发布。本文旨在对“管理会计师基本工具”的应用做出全面分析和评价，并结合2016年12月财政部发布的管理会计应用指引进行了比较，提出了改进措施，希望其能对我国管理会计应用指引的制订和人才培养起到一定的指导作用，从而加快我国企业的管理会计应用进程。
一、对CIMA“管理会计师基本工具”的分析
（一）基本内容
CIMA在“管理会计师基本工具”手册中，从“战略规划与执行、计划和预测、产品和服务交付、绩效计量及管理、公司治理与风险管理、价值识别”六个方面对基本工具进行了阐述，每个方面又细化为若干种具体工具。第一，“战略规划与执行”方面，主要包括四种工具：战略规划化工具，包括使命和愿景声明、各类目标、SWOT 以及PEST；平衡计分卡，包括营运看板；战略地图；波特竞争五力分析。第二，“计划和预测”方面，主要包括四种工具：滚动计划与预测、作业预算法（ABB）、情景与应急规划、现金流模型。第三，“产品和服务交付”方面，主要包括三种工具：作业成本法（ABC）；精益管理；质量管理工具，包括全面质量管理（TQM）、六西格玛、质量成本、欧洲质量管理基金会模型（EFQM）。第四，“绩效计量及管理”方面，主要包括三种工具：关键绩效指标（KPI），包括财务和非财务两方面指标；标杆管理；绩效棱柱模型。第五，“公司治理与风险管理”方面，主要包括四种工具：CIMA 战略计分卡、企业风险管理（ERM）、风险热度地图、CGMA 职业道德管理反思清单。第六，“价值识别”方面，主要包括两种工具：价值链分析和客户关系管理（CRM）。
（二）基本工具应用构成
CIMA认为：管理会计工具是可以帮助管理会计人员提高绩效、改进决策、协助规划战略目标并增加价值的结构、模型、方法或流程。对于每种管理会计基本工具，CIMA主要从七个角度进行了应用分析及介绍，下面以“作业预算法”基本工具为例进行说明。
1. 作业预算法工具的内涵。作业预算法是一种基于作业活动框架的预算编制方法，在预算设置和偏差反馈过程中使用成本动因数据。最基本形式的作业预算法使用成本动因（通过作业成本法加以确定）来辅助制定预算。正如其名称所示，作业预算法关注的是作业活动，而非职能。作业预算法的三个步骤：①确定作业活动及其成本动因；②根据所需的作业活动水平，预测成本动因的单位数量；③计算成本动因率（每单位作业活动的成本）。
2. 作业预算法工具所能带来的益处。作业预算法将注意力放在费用活动及其相关成本上，强调如果作业活动量可控，则活动成本也可控。传统的预算编制往往侧重于投入成本，而作业预算法采用了一种基于产出的方法，认识到作业活动推动成本。作业预算法将企业看作是业务活动的集合，这种观点与组织战略很好地联系起来。
3. 作业预算法工具使用时应考虑的问题。①与作业成本法一样，作业预算法需要大量的实施时间。②如何取得所需的资源和软件。③与作业成本法一样，作业预算法的实施成本高昂。④能否轻松地识别所有作业活动和成本。⑤能否获得运营经理的认同和支持。
4. 作业预算法工具适用情况。①如果在运营总成本中，间接成本占了很大比重，则组织可以考虑使用作业预算法。②在全面质量管理（TQM）环境下，作业预算法能发挥特别大的作用，帮助组织确定活动的成本效益。
5. 作业预算法工具使用时应避免的行为。①除非组织已经采用作业成本法，否则不要尝试和实施作业预算法，因为后者只适合于那些已经采用作业成本法的组织。②不要忽视运营经理的参与和协作，否则他们可能抵触作业预算法理念，让实施过程更耗时耗力。
6. 作业预算法工具使用的具体实践案例和需要考虑的相似实践。CIMA提供了“GS公司”采购方面运用作业预算法工具的案例，同时也提出了需考虑的相关和相似实践：作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）。
7. “www.cgma.org/essentialtools”网站上提供了较多的作业预算法基本工具的使用资源。
（三）局限性及作用
每个企业的环境及情况各不相同，从而它们对管理会计工具的要求和偏好也有差异。所以，不存在一个通用的方法可以协助企业实现这些管理会计工具的价值。“管理会计师基本工具”高度概括了管理会计基本工具能为大多数企业及组织带来的好处及价值，进行了客观分析，指出了管理会计工具的有效性、注意事项以及充分实施及使用的诀窍。
CIMA制定的“管理会计师基本工具”，可以帮助管理会计人员从大量的备选项中辨识出适合本企业的工具，并通过下列途径来获得价值：第一，评价管理会计基本工具的价值，支撑业务发展；第二，协助管理会计人员选择适当的基本工具；第三，为有效运用基本工具提供指南和最佳操作实践。
二、对CIMA“管理会计师基本工具”的评价
（一）结合管理实际按职能对管理会计基本工具进行分类
“管理会计师基本工具”按照战略规划与执行、计划与预测、运营管理（产品和服务交付）、绩效管理、风险管理、价值管理的六大管理职能，对管理会计基本工具进行了科学的分类。这六个方面都是企业经营管理中的关键环节，覆盖了经营管理的重要控制点，有利于管理会计基本工具在重要管理领域的实施，可以更有效地提升管理会计基本工具服务于企业经营管理的潜力，强化管理会计决策意识，帮助企业创造价值，实现战略目标。
（二）20个左右的管理会计基本工具有利于企业的选择
现实生活中，不同企业的规模、管理水平不同，面对着浩如烟海的管理会计工具，企业到底应该如何选择管理会计工具？CIMA经过多年的调查研究，精心总结了战略计分卡、战略地图、风险热度地图、作业预算法、绩效棱柱模型、精益管理、价值链分析、客户关系管理等管理会计基本工具。从实际应用情况来看，这20多个管理会计基本工具都是企业最需要的。“管理会计师基本工具”从一定程度上方便了企业使用管理会计工具，降低了大多数企业尤其是初次运用管理会计工具的中小企业的搜寻成本，这样就可以使管理会计工具服务于不同层次的企业、同一企业的不同层级，即可以使管理会计工具得以有效服务于大、中、小各类公司和组织。
（三）对每个基本工具从七个角度给出了便于运用的解释
CIMA 在“管理会计师基本工具”中，为了方便会计人员的使用，从应用的角度出发，经过多方面的调查与研究，最后从基本工具的内涵及框架、基本工具的价值、基本工具实施时应考虑的问题、基本工具应用时应采取的措施、基本工具应用时应避免的行为、基本工具应用的最佳实例、基本工具的网络拓展资源等七个方面给出了应用解释。这种精细的基本工具应用安排，能够使会计人员把握这些基本工具的实质，并有效率地应用于实践，避免犯不必要的错误。“管理会计师基本工具”主要的实际使用者为管理会计人员，无论是管理会计师还是传统的会计工作人员，都需要学习管理会计基本工具，提高自己的专业会计技能，并结合所在企业的运营情况，经过沟通创造性地加以运用，真正发挥会计在企业转型中的作用。
（四）有利于加快全球管理会计的应用步伐
CIMA是世界上非常有名的管理会计职业协会组织，其根据新形势对会计人员能力的需要，适时发布了“管理会计师基本工具”，其融合了会计学、管理学、信息技术等跨学科知识，科学地提出了六大类、20多项管理会计基本工具；满足了新经济环境下的管理会计人员提高职业能力的要求，奠定了管理会计人才培养的基础。随着“管理会计师基本工具”在全球的应用，一定会提高管理会计人员的职业地位及能力，加快全球管理会计的应用进程。
三、对我国管理会计应用指引的建议
2016年12月，财政部发布了22项管理会计应用指引的征求意见稿，从具体内容来看，其风格有点类似“管理会计师基本工具”，但存在一些差距。为了完善我国管理会计应用指引体系，需要对CIMA“管理会计师基本工具”中的科学成分进行合理吸收，借鉴“管理会计师基本工具”中的合理部分，从以下着眼点出发，出台我国的管理会计应用指引，更好地推进经济转型下管理会计的应用。
（一）对我国管理会计应用指引进行适当分类
2016年12月财政部发布了我国管理会计应用指引的征求意见稿，这是我国管理会计体系建设的一大进步。我国的管理会计应用指引分为战略管理（第100 ~ 101号）、预算管理（第200 ~ 201号）、成本管理（第300 ~ 304号）、营运管理（第400 ~ 403号）、投融资管理（第500 ~ 502号）、绩效管理（第600 ~ 603号）、管理会计报告（第801号）、管理会计信息模块应用（第802号）等八个类别。从已发布的我国管理会计应用指引（征求意见稿）的分类来看，前六个类别基本是按管理的职能来划分，但是最后两类应用指引“第801号：管理会计报告”“第802号：管理会计信息模块指引”，没能归入适当的类别；而对于管理会计报告、管理会计信息模块应用指引来说，它们都与“管理会计信息提供”有关，所以这两个应用指引不应该分别作为一类单独发布，可单独增加一类“管理会计信息提供应用指引（第800 ~ 802号）”，第800号说明了信息提供的一般原则即要求，把原“第801号：管理会计报告”“第802号：管理会计信息模块指引”归入新增加的这一类——管理会计信息提供应用指引。
（二）增添新经济形势下的风险管理类、价值管理类应用指引
我国财政部已发布的22项管理会计应用指引（征求意见稿），与CIMA“管理会计师基本工具”相比较，缺少风险管理类、价值管理类（类似于“管理会计师基本工具”中的“价值识别”）的应用指引，这不符合我国当前企业经营所面临的环境和形势。自从我国20世纪80年代初实行改革开放以来，企业所面临的外部环境发生了翻天覆地的变化；到目前为止，大多数企业面对的都是竞争激烈的市场环境；而在市场竞争环境中，风险管理、客户管理是企业经营管理中非常重要的内容，决定着企业的生存发展，漏掉风险管理类、客户管理类应用指引不能满足新条件下企业参与竞争、转型升级的需要。
建议借鉴CIMA“管理会计师基本工具”，对我国的管理会计应用指引进行类别上的补充，增加“风险管理类应用指引”“价值管理类应用指引”；“风险管理类应用指引”至少包括ERM（全面风险管理）、风险热度地图、战略计分卡等内容，“价值管理应用指引”至少包括客户关系管理。经过上述优化及改进后，我国的管理会计应用指引最终包括：战略管理类应用指引、预算管理类应用指引、成本管理类应用指引、营运管理类应用指引、投融资管理类应用指引、风险管理类应用指引、价值管理类应用指引、绩效管理类应用指引、管理会计信息提供类应用指引，总共九大类。
（三）增加一些类别应用指引中的“管理会计新工具”比例
2016年12月财政部发布管理会计应用指引的征求意见稿，其中有部分内容过于陈旧，跟不上世界管理会计应用及实践发展的步伐。具体陈述如下：
第一，成本管理类应用指引的改进。成本管理（第300 ~ 304号应用指引）重点介绍了“301号：目标成本法”“302号：标准成本法”“303号：变动成本法”“304号：作业成本法”等四种管理会计工具的应用。该类应用指引存在的问题是：其中的标准成本法、变动成本法内容相对陈旧，且二者的内容一般管理会计教科书上都有，从事实际财务工作的会计人员对标准成本法、变动成本法的内容比较熟悉；与前面分析的CIMA“管理会计师基本工具”相比，存在一些不足。应参照CIMA“管理会计师基本工具”总结的、世界上大多数企业在成本管理方面取得成功经验的工具，比如“质量成本”“产品生命周期成本”，进行优化和改进。建议用新“302号：质量成本”、新“303号：产品生命周期成本”替换旧“302号：标准成本法”、旧“303号：变动成本法”，进而丰富成本管理实践，完善成本管理类应用指引。
第二，营运管理类应用指引的改进。财政部发布的营运管理类应用指引（征求意见稿），重点介绍了“401号：本量利分析”“402号：敏感性分析”“403号：边际分析”。本量利分析、敏感性分析、边际分析属于传统管理会计的基本内容，会计类专业学生基本上都学过，从事实际会计工作的会计师也已熟练，内容相对落后。建议借鉴CIMA“管理会计师基本工具”，做出以下修改，即改为：用新“401号：精益管理”替换原“401号：本量利分析”、用新“402号：标杆管理”替换原“402号：敏感性分析”、用新“403号：全面质量管理”替换原“403号：边际分析”，进而完善我国的营运管理类应用指引。
（四）对每个应用指引增加具体应用实例和网上资源
财政部发布的管理会计应用指引（征求意见稿），一般是从总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则等五个方面，介绍主要管理会计工具和方法的应用；和CIMA的“管理会计师基本工具”相比，最主要的缺陷是没有公司成功运用该工具的经典实例及网络资源，从而不便于实际工作者的学习及应用。
根据本文前面介绍的CIMA单个管理会计基本工具的应用构成分析，从整体上建议：在我国的每一个管理会计应用指引中，做出以下改进：第一，每个具体的应用指引中应该有一个简明的、不同于案例的实际应用举例，这个实际举例可以是最佳的或是典型企业的实践经验分享，可以是国内的成功企业应用实例，也可以是国外成功应用管理会计基本工具的大公司的应用展示。第二，应该充分利用移动互联网的便捷性特点，由财政部组织相关人员或协会，建立管理会计应用指引的专题网站，网站上应有每个管理会计应用指引的拓展知识和资源；同时还要充分依靠国内成功应用管理会计的企业会计负责人或全国会计领军人才，利用他们的力量来实现网站的持续维护及更新；还要加强管理会计实际工作者对管理会计应用指引的反馈，有利于我国管理会计应用指引的推广及动态更新，加快我国企业和其他组织管理会计应用的进程。
（五）借鉴CIMA管理会计师职业会员制度，提高我国管理会计应用指引的质量
CIMA之所以能制定出高水平的“管理会计师基本工具”手册，从某种程度上说离不开其遍布世界各地的CIMA注册管理会计师会员的努力及付出。目前，我国的管理会计体系建设是由财政部主导的，但管理会计应用和财务会计应用有很大的不同。CIMA依靠大量从事实际工作的会员，来对其制定的管理会计应用文件出谋划策，最终制订并发布了“全球管理会计原则”“管理会计师基本工具”“管理会计能力框架”等高质量的管理会计应用规范，基本建立起了CIMA自己的管理会计应用体系。我国建立管理会计体系，制定管理会计应用指引也可借鉴其做法。
建议在财政部领导下增设一个“注册管理会计师协会”，结合我国管理会计基本指引、应用指引、成本核算制度、企业会计准则和CIMA、CMA、ACCA的大管理会计考试内容，尽快推出中国的“注册管理会计师（CCMA）”资格考试。当我国拥有一定数量的、从事实际工作的注册管理会计师会员时，我国就拥有了具备“专家级”管理会计应用和实施能力的管理会计人才，只有充分发挥他们的聪明才智，才能最终建立起高质量的、中国特色的管理会计应用指引，完成我国管理会计体系的建设任务。
应尽快建立起适合我国国情的高质量的管理会计应用指引体系，加快我国会计人才的管理会计应用能力培养，真正提升会计工作者在经济常态下的管理会计决策水平，有力推动我国企业的全面转型和可持续发展。
主要参考文献：
财政部．关于就《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见的函．财办会［2016］47号，2016-12-14．
彭宏超．《全球管理会计原则》：管理会计概念框架研究的新突破［J］．财会月刊，2015（25）．
