【作 者】
刘坤鹏1，2，李庆华2，胡 勇3
【作者单位】
1.东北财经大学会计学院，大连 116021；2.安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠 233000；3.安徽省电力公司安庆供电公司，安徽安庆246000
【摘 要】
【摘要】融入环境会计信息的预算控制系统，有助于企业通过完整的管理控制系统程序，促进可持续发展战略的实施。对环境会计、管理控制系统及其融合的相关研究进行回顾，结合外部性理论和循环经济相关理论，可以发现对融合环境信息实施预算控制具有可行性，进而从预算控制系统的五个步骤探讨如何将环境会计嵌入其中以实现预算控制目标，并指出实施这种嵌入环境会计的预算控制系统应注意的问题。
【关键词】环境会计；外部性；循环经济；预算控制系统
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0026-5一、引言
随着过去30多年的工业化发展，我国环境生态问题日益严重，企业粗放的生产经营方式不但造成了环境污染，也给企业自身乃至整个社会带来了巨大的损失。我国从20世纪90年代初就开始提出可持续发展战略，近些年，特别是十八届三中全会强调“生态文明制度”以来，政府对环境生态文明越来越重视，对于环境治理的投入也逐年增长，如2005年环境治理总投资为2388亿元，2014年达到9576亿元。同时，国家和地方各级政府出台了相关法律法规来约束和规范生态文明建设，2015年1月1日新修订的《环境保护法》也开始实施。宏观政策与制度对于环境起到了刚性的保护作用，也对企业的微观行为提出了环境目标的约束，使得企业必须重视环境友好的可持续发展战略。
管理控制作为落实企业战略的系统化过程（Anthony，1998），能够为企业落实环境保护战略提供合理保证。环境会计能够为企业提供与环境控制相关的信息（张先治、李静波，2016），而预算控制作为最基本的管理控制系统，有助于企业进行战略规划和落实经营管理计划，因此可以探索通过嵌入环境会计的预算控制系统来落实企业的环境战略。
二、文献回顾与理论分析
探索嵌入环境会计的预算控制系统，必须对环境会计及其应用于管理控制方面的文献进行回顾，把握环境会计的本质与目标，并找出其应用于管理控制系统的理论基础，然后通过理论分析探索融合环境信息进行预算控制的可行性。
（一）文献回顾
环境会计是为实现经济的可持续发展而服务的，致力于提高环境会计信息质量，提高企业的环境效益和经济效益（朱小平等，2009）。Gray等（2014）认为，企业应使用环境会计单独确认计量与环境有关的收入与支出，并以面向未来的角度反映环境方面潜在的威胁和机遇，使用实物单位和货币单位设置环境资源相关目标，以便对差异进行后续评估。环境会计由环境财务会计（EFA）与环境管理会计（EMA）两部分构成。后者是企业关注的重点（朱小平等，2009），EMA不仅有助于企业内部管理与决策，如提供资产评估、清洁生产等需要的信息，还能为企业的财务会计与对外报告提供基础（Burnett等，2002）。企业环境管理会计的目标是使企业生态效率达到最优及可持续发展，其通过对环境财务与非财务信息的归集、分析，形成决策支持系统，为环境管理控制提供信息支持。在环境管理控制实施过程中，利用环境管理会计提供的信息，通过建立环境评价指标体系（包括环境业绩指标和财务指标），解决环境管理目标与财务管理目标的矛盾，以实现提高生态经济效益及可持续发展的目标（孙灿明等，2007）。
国内外关于环境管理会计的研究表明，企业通过设计和实施与环境保护有关的管理控制手段，能够促进环境保护战略的实施（Burnett等，2008；牛佳丽等，2013）。尽管不排除企业实施环境友好战略是出于“刷绿”自己来规避管制的可能性，但更多的企业是为了提高自身长期价值（Moon，2007），重视和实施环境战略能为企业带来财务方面的利益，获得优势（干胜道，2004）。如Yang等（2011）认为引进环境管理系统能够提升企业的环境绩效和经营绩效。肖序等（2014、2015）通过对某铝业企业的研究发现，在企业生产流程中运用基于“物质流-价值流”的环境管理控制工具有助于提高企业的产出水平，同时减少对环境的危害。因此，有必要研究环境管理控制如何对包括环境友好在内的社会责任活动进行管理以实现企业战略目标。
环境管理控制研究的重点主要集中在环境管理系统的应用。环境管理体系（如ISO14000）作为企业自我规制的一种方式，使得人们能够从企业内部寻求环境控制的途径，但是其没有涉及会计的内容，它的实施给企业带来的经济绩效不能够独立测量（姚圣，2010），并不能使企业更好地认识到环境管理控制对企业目标实现的贡献，因此需要把环境会计引入环境管理控制系统。
国外对于如何建立完整的环境管理控制体系已经有了一些研究，Henri 和Journeault（2010）认为完整的环境管理控制体系应包括绩效指标、预算和激励机制。绩效指标包含为落实环境战略的各种环境指标以及预期标准，并通过预算对各项环保支出和收入的具体目标进行细化，在对管理层进行激励设计时要考虑这些环境指标，然后对照环境绩效实施激励措施，促进环境战略的执行。Sharma和Vredenburg（1998）指出环境管理控制的具体实施必须考虑企业应对环境的战略类型，不同类型的环境战略会使企业在运行管理控制系统时选择不同的控制模式。
目前我国大部分企业实施环境管理是一种策略性行为，且会计人员并没有真正参与到环境管理决策中，环境会计也未真正应用于环境管理控制（张亚连等，2012）。姚圣（2010）对我国企业的研究发现，实施环境会计控制能够提高企业的环境绩效，但是目前企业普遍缺乏完善的环境会计控制体系，难以与外部政府环境控制配合，因此建立完善的环境会计控制体系是目前我国政府与企业的当务之急。预算控制作为管理控制系统的基本模式（张先治，2004），利用环境会计提供的环境信息，通过预算编制与执行、报告分析及激励可以为企业实施可持续发展战略提供支持，也有助于探索嵌入环境会计的预算控制系统。
（二）理论分析
企业进行生产经营活动的过程中，可能会对企业外部主体的福利产生影响，并且这种影响由于制度和认识的限制不能从货币或者交易中反映出来，此时就会表现出外部性。企业对环境的影响也表现出外部性，这种影响可能是对外部有益的，也可能是有害的，且不能够反映到企业内部，它是在市场作用之外产生的，在没有专门的制度设计的情况下不能进入到产品价格中去。并且企业对于环境的影响更多的是一种“公地悲哀”式外部不经济损害，而应对此现象的有效措施就是把外部的成本内部化，让企业承担由其生产经营活动造成的外部环境成本，外部成本内部化的具体办法就是实施排放权交易许可权制度（Lohmann，2009）。企业可以通过对生产经营的计划来确定可能产生的排放量，并通过规划环保投入减少环境污染排放量，进而推算出总体排放量，然后确定需要购买的排放权并将其以货币信息进行反映，从而将环境会计提供的信息融入预算控制系统之中。
根据循环经济的理论，可以把传统单向活动的“资源→产品→废物”的线性流程进行重新设计，改为“资源→产品→再生资源→再生产品”的反馈式循环流程，使所有物质和能源在不断流动的经济循环中得到合理和持久的利用，把传统的资源消耗型的经济增长方式转变为资源生态型循环利用的经济增长方式，尽可能降低经济活动对自然生态环境的影响。企业运用环境会计可以提供价值流和物质流两方面的信息，其中根据物质流动对企业内部可再次利用的资源进行循环设计，并通过物质流和价值流两个维度进行反映，在进行战略目标分解和预算编制时充分考虑这些信息，以提高生态资源的利用效率，同时降低对环境的影响。
三、融合环境会计的预算管理系统设计思路
通过以上分析可以看出，设计嵌入环境会计的预算控制系统具有必要性和可行性，本文结合管理控制系统的程序对环境预算控制系统进行设计。完整的预算控制程序应该包括预算目标、预算编制、预算执行与控制、预算分析与评价、激励五个环节闭环，因此环境预算控制系统应该在这五个步骤中充分考虑环境会计工具与信息。
（一）环境预算控制系统的起点：预算目标
预算控制的目标是使企业战略具体化，通常在长期规划之下确定年度目标来具体落实战略。嵌入环境会计的预算控制系统并不是只对环境目标进行预算管理，而是把落实环境目标作为完成经营目标的条件，换言之，环境目标的达成必须考虑它对经营目标的财务影响。由前文理论分析可知，分析企业对环境的影响应侧重于考虑其所造成的外部性成本，这些成本内部化后会如何影响经营目标将是环境管理控制研究的重点。
此外，从传统企业预算来看，成本要素贯穿始终，企业的成本管理具有强烈的主动性，成本控制是“因”，效益增加为“果”（沈晓峰等，2014）。企业在利用资源进行生产经营的过程中，会在供产销环节产生与环境有关的成本，如能源排放成本、废物排放成本、循环处理成本（也可能会产生循环利用收益），以及废物排放控制成本、环保设备检修和新能源的引进成本等，这些都会对企业的经营绩效产生影响。因此，对环境战略进行数字化的预算时，应该以目标成本作为起点，并将其作为整个企业预算目标的组成部分。
具体而言，在确定环境相关预算目标时，应考虑企业内外部因素，统筹全面预算管理控制的整体安排。首先，对外部环境进行分析。一方面，通过标杆法、历史成本分析对同行业对标和企业自身过去的成本数据进行分析，预测要素和资源的价格；另一方面，要充分掌握当前的环境政策与法律法规，特别是分析自身所在行业能获得的环境排放许可，以确定企业能够拥有的环境排放权。其次，对内部环境进行分析。一方面，对企业的总体战略进行分析，环境预算目标也是为完成企业战略目标服务的，因此要根据企业战略发展规划来估计企业对环境影响可能带来的成本；另一方面，搜集企业历年来环境会计活动的数据资料，通过作业成本法进行作业分析，找出企业内部存在的不增值和增值环节，了解该作业存在的合理性，并通过对流程的再优化，降低管理成本。最后，结合预计发生的业务量和耗费的资源及排放因子确定总的排放目标，再根据单位排放成本和排放权估算出环境目标成本。
（二）环境预算控制系统的核心：预算编制
预算控制系统是强调过程控制的系统，通过编制具体的预算将预算目标细化，以便在预算执行过程中及时进行分析与控制。融入环境控制目标的预算编制流程应该包括目标分解、控制标准的制定与细化。
首先要对企业全面预算目标进行分解。考虑环境因素的企业核心目标应该是扣除环境成本后的总资产收益率，可称之为绿色ROA，其中的总资产包括企业所投资的环保设施。将全面预算目标向下分解为业务预算指标和资本支出预算指标，业务预算中的产品成本和期间费用包括由于排放“三废”（废水、废料和废气）产生的环境成本，资本支出包括为了节能减排或者营造绿色形象而进行的环境投资。将各个部门划分为不同的责任中心，对成本、费用及收入指标负责，如生产部门负责产品成本、销售部门负责销售收入和销售费用等。
对于具体的控制标准，采取作业成本法的思想。销售引致生产，生产导致作业活动的发生，作业要耗费资源，资源产生成本。资源带来的成本包括两个方面：一是资源本身的成本，如材料的采购成本、人工费用、燃料及动力费；二是资源在利用过程中对外排放引致的成本，如“三废”的排放权成本。应该注意的是，这里的排放是经过循环经济设计后的排放，按照物质流循环设计的生产流程能够有效地节约资源，提高资源在产品生产中的利用效率，还能通过特定的工艺与技术产出副产品，用于对外出售或者内部使用，形成相应的流动资产和收益。同时，通过改进工艺以提高资源利用效率、降低对外排放而增加的环保设施投入，这些资产一方面构成资本支出预算内容，另一方面以折旧的形式进入产品及相关资产的成本或当期费用。
1. 业务预算标准的制定。业务预算是预算编制的核心部分，控制目标包括利润总额、销售收入、成本费用及环境排放成本占比；控制标准包括销售预算、生产预算、成本预算、采购预算及期间费用和相关税费的控制水平。由于必须考虑企业经营管理活动对环境的影响，所以应该在制定业务预算标准时将环境成本包括其中。以生产成本预算为例，企业可以将每个车间细分至各个工序，每个工序都会发生材料、人工和管理费用，同时也会发生“三废”的排放权成本和由于循环设计产生的环保设备折旧，将这些环境成本也计入成本标准就可以制定出工序的各成本项目标准。
2. 资本支出标准的制定。企业为了实现战略目标，一方面要扩大经营规模，另一方面要提高产品和服务质量，这都会导致对长期资产投资的增加，特别是固定资产。在进行业务预算的同时估算出本期应该增加的资本支出，与环保设施相关的资本性支出也能随着业务预算标准的制定而确定。
3. 现金预算标准的制定。现金预算一方面来自于销售预算与信用政策、采购预算、期间费用及税费预算、资本支出预算标准水平，另一方面与环境成本有关。企业在经营与管理活动中产生的“三废”排放量扣除环保投入带来的减排量得到总的排放量，然后扣除企业自身由于政策与法规被赋予的排放权，得到的净排放量，乘以单位排放成本即得环保排放现金流。
4. 汇总编制财务报表预算。财务报表预算是全面预算的汇总，资产负债表预算中，对于环境保护投入形成的长期资产应该单独列示，形成的环保副产品，如有能够对外出售或自用的能源与材料也应该单独在存货项目下列示，以反映企业实施环保战略而使用和产生的流动资产；利润表预算中，在营业成本项目下单独列示环境成本，这部分数据来自于产品生产时生产成本的组成信息，在期间费用各项目下也要对环境排放产生的成本进行列示，相应地在销售收入项目下同样专门列示由于循环经济生产带来的对外销售收入和结余排放权出售带来的收入；现金流量表预算是对现金预算按照通用报表进行详尽的列示，不再赘述。
（三）环境预算控制的执行、评价与激励
在进行详尽的预算编制之后，各个责任中心明确了自身的控制目标，按照企业计划组织生产经营活动，在这个过程中要利用会计信息系统，包括环境会计信息系统，进行如实的记录。在对环境相关信息进行记录时不但要反映货币信息，还要辅助以物质流量信息，如废水和废气的体积、污染气体的类别、能源排放量等，将这些信息及时与预算标准进行比较以形成报告，为经营绩效与环境绩效的评价提供基础。
企业应该定期进行绩效评价，综合运用过程评价与结果评价，即在预算执行的中期采用定时分析评价、预算期末对整个预算进行评价，以便及时地发现预算执行过程中出现的问题，并提出解决措施，促进预算的执行与企业战略的落实。在具体评价过程中，要平等对待经营绩效指标与环境绩效指标，合理确定指标权重，不但要考察环境绩效对财务的影响，还应该考虑物质流量指标的完成情况；不但要考察短期指标，还要对长期指标给予足够的重视。
通过对比经营、环境绩效与相应预算的差异，提出改进措施，形成分析评价报告，在此基础上，企业应该采用综合激励方式进行适当的激励，如货币与非货币激励相结合、短期与长期激励相结合、物质与精神激励相结合的方式。为了更好地在企业中形成环境保护的文化、贯彻企业长期的环境可持续发展战略，在实施物质激励的同时应该加大精神激励的力度。比如树立环境保护标兵，给予职位晋升并对其在环境保护战略实施中的贡献进行充分的宣传，这个过程中奖励来自于越高层次的授予越能起到传达企业环境保护价值观的作用。
四、实施融合环境会计的预算控制系统时应注意的问题
以上对于环境预算控制系统的设计是对整合环境会计信息系统和预算管理控制系统的初步设想，这一预算控制系统仍有以下问题需要注意：
1. 要求企业具备基础的环境会计核算与报告系统。在进行环境预算控制的过程中，一方面要对环境资产、负债、成本、费用及收益等要素有明确的划分和说明，并由专门的机构或人员进行核算。由于目前并没有专门的会计准则对环境要素进行规范，企业可以根据自身的特点参照企业会计准则对要素性质进行定义，但原则是要具有一致性。另一方面，必须有历史的环境会计核算资料并具备较为完善的报告系统，提供企业在生产经营过程中发生环境排放的各个环节的详尽信息，包括物质流信息和可货币化的信息。
2. 要求企业建立初步运行有效的排放交易机制。这里的环境预算控制系统，并不是把环境战略目标单独进行目标分解和编制预算，而是把环境目标通过财务指标进行转化，考虑环境排放带来的财务成本和收益，进而融入全面预算报表之中。进行财务转换的有效手段就是将排放权作为一种资产进行交易，一方面企业根据自身所处行业和资质获得的排放特权能够自由交易，另一方面政府会对排放权进行出售并索取公平的交易价格，即不存在排放权价格政策性偏好。企业在编制预算的过程中，根据排放权类别对预计排放物质流进行归类，如废气排放权、废水排放权、有害残渣排放权等，并结合排放权交易价格对物质流的数量预算进行财务化转化，从而将其计入产品的生产成本、对应期间费用或收益，相应形成与环境相关的资产与负债。
3. 要求企业使用循环经济设计规划生产经营流程。进行环境会计核算或预算并不必然导致环境可持续发展战略的实施，它们只是提供信息和过程控制的工具，进行循环经济设计改进生产经营流程是落实环境保护战略的基础条件。而嵌入环境会计的预算控制系统是对循环经济运营进行的过程控制，促使企业所有员工共同努力，按照既定规划开展工作，保证经营、环境资源利用的效率与效果。企业进行循环经济设计后可以实现物质流循环利用，然后通过内部构建的环境会计信息系统提供与环境资源有关的物质流和货币流信息，及时反映每一环节、每一作业的资源利用效率和对外造成的环境排放，这为设计嵌入环境会计的预算控制系统提供了必备条件。
4. 要求企业具有运行成熟的传统预算控制系统。企业应该是在运行成熟的传统预算控制系统的基础上考虑循环经济生产和环境会计系统的融合，进而构建嵌入环境会计的预算控制系统。完整的预算控制系统必须具备健全的预算控制机构和完善的闭环控制程序，其中预算控制机构包括董事会领导下的预算管理委员会、预算编制管理部门、各预算责任中心以及预算考评部门，控制程序包括预算目标制定、预算编制、预算执行、预算评价和激励。
五、结论
目前，构建生态文明社会、发展低碳经济、落实环境可持续发展战略已成为国家、企业和个人共同努力的目标。企业作为对环境有着重要影响的微观主体，研究其如何通过内部管理机制实现其经济职能与维护环境生态平衡的目标相协调十分必要。本文对嵌入环境会计的预算控制系统进行了初步探索，从循环经济设计和环境会计信息与财务信息系统融合的角度尝试设计了环境预算控制的五步骤流程，提供了将环境控制目标内嵌于企业整体经营目标并通过预算控制系统程序得以实施的一种思路，同时提出实施这种环境预算控制应该具备的基本条件。但本文对于如何具体实行嵌入环境会计的预算控制系统没有涉及，也未详细说明如何设计循环经济流程并将环境会计提供的货币流与物质流信息进行反映，这将是后续探讨的重点，可以结合具体的案例进行研究。
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