【作 者】
吴健鹏，周启运（副教授）
【作者单位】
佛山职业技术学院财经管理系，广东佛山528137
【摘 要】
【摘要】新《预算法》于2015年1月1日开始实施，要求地方政府剥离其下属的地方融资平台，通过直接发行政府债券等方式进行城市建设融资等，由此地方融资平台的去留与改制成为一大热点问题。旧预算体系下地方融资平台的实务核算主要存在固定资产核算问题、成本核算科目设置缺陷、建设资金结算问题、利润表无法用于业绩考核等问题。因此，有必要对地方融资平台的有关科目进行重置，并由收付实现制改为权益发生制，以适应新《预算法》的要求。
【关键词】权责发生制；地方融资平台；项目建设；PPP模式
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0021-5、引言
在旧预算体系下，地方政府无权进行债务融资，由于有关法律的限制，银行也无法借款给政府，所以政府的资金来源以财政拨款为主，但这种方式效率低下且作用有限。随着社会经济的发展和城市的扩建，资金来源受限的地方政府只得进行变相融资，地方融资平台就是其中的一种融资方式。不可否认，地方融资平台作为地方政府债务的主要存在形式，对城市建设和发展做出了巨大贡献，但随着融资规模的扩大，其所衍生的一系列问题也逐渐显现并引起重视。
第一，地方融资平台的存在避开了政策监督和预算限制，促使地方债务规模不断扩大，且容易滋生腐败问题。第二，地方融资平台使得融资交易复杂化且牵扯到政府，不利于金融市场的市场化发展。第三，地方融资平台以政府作担保或者直接由政府买单，而还贷的资金主要是政府土地出让金收入，但土地总量是有限的且随着城市建设改造而减少，这一来源的收入也会大幅减少，容易造成还款链条的断裂，进而引发区域乃至系统性的财政危机，甚至可能扩展为金融危机。第四，在旧预算体系下，地方融资平台的核算采用的主要是收付实现制，这会导致收支不匹配，不利于提升资金使用效率，对政府的借贷投融资行为也难以进行有效的监管。
新《预算法》正是在上述背景之下开始制定并实施的。根据新《预算法》和财政部的要求，省级政府只能以发行地方政府债券的方式取得融资，地方融资平台公司必须剥离政府融资，地方政府不得再将此类型的平台作为中介进行相关融资，对于历史遗留的债务则通过预算管理、债券置换等方式进行处理。可以看出，为了对地方政府债务进行限制，避免系统性债务风险，地方政府将不再成为地方融资平台的担保者，也不再对其进行实际管理，地方融资平台公司的命运将会发生很大转变。从现实情况来看，地方融资平台在现阶段尚不会消失，但随着其市场化的运作，地方融资平台将要从原来的政府代理融资方转变为项目实施方，有关业务的核算方式也会有所调整，收付实现制将逐渐被市场化运营下的权责发生制所取代。
二、新《预算法》下地方融资平台的存在价值
新《预算法》实施后，地方政府可以直接发行债券进行融资，对于地方融资平台的存在价值问题，社会各界有不同的想法，因此，有必要对此进行具体分析。
地方融资平台是在我国旧预算体系下针对政府不得举债的情形而产生的，其在很大程度上为城市政府主导，地方融资平台的运营模式往往具有隐蔽性，很多项目的运作不规范，并出现效率低、负债较高等问题。但即使在新《预算法》下，政府所能运用的融资额度还是很有限的，无法满足全部的公共建设所需的资金，这样便会产生资金缺口，而且现有条件下地方政府难以找到其他有效的融资渠道，所以基于以往的合作和互相了解，地方融资平台依旧会是政府合作的首选对象，所不同的是在新《预算法》下，地方融资平台的自主性将更强，历史问题如果能够得到很好的解决，其存在和进一步发展将会是主旋律，短时间内并不会消失。
此外，尽管财政部鼓励地方发展采用PPP模式（政府与社会资本合作），用一些优惠政策吸引社会企业同政府合作进行公共服务和基础设施建设，该模式的初衷是解决政府地方融资平台所带来的债务问题。地方融资平台在旧预算体系下是由政府单独出资建设，但是现阶段的问题在于，无论采取何种模式，由于政府建设项目具有一定的公共性质且我国政府对公共资源往往具有较强的行政控制力，所以这些项目的实施都离不开政府的参与及其实质性的担保。也就是说，政府依旧有责任来保证资本投入的收益，而社会投资者可能并不具备足够的管理经验等来保证项目收益，这样低效率依旧会存在。相反，如果能够对地方融资平台进行规范化的市场运营，可能具有更好的效果，因为其具有以往公共项目的管理经验和建设合作的存在。
综上，无论从历史还是从现实的情况来看，地方融资平台都有其存在的理由，而且在新《预算法》下，如果能够进行规范化和市场化的改制，地方融资平台会得到新的发展机遇。
三、旧预算体系下地方融资平台实务核算的主要问题
在旧预算体系下，地方融资平台带有鲜明的计划色彩，其会计核算主要采用政府主导下的核算方式，存在以下几点问题：
1. 固定资产核算问题。地方融资平台的项目建设固定资产很多都不是经营性资产，而且这些固定资产大多并非是由地方融资平台进行维护的（如公路的维护由养护公司负责）。很多项目由于其专业性，地方融资平台无相应的资质进行护理。实际上地方融资平台按照会计准则应该将这些资产移交给维护方，但这样也会产生一些问题。最后的结果就是这些非经营性资产在政府部门批准后不计提折旧，因为计提折旧很可能会产生大额亏损，这一做法完全与会计法规和会计准则的规定不合。
2. 成本核算科目设置缺陷。对于会计核算明细的设置，需要坚持重要性原则，但由地方融资平台列示的成本核算科目可以看出，其科目设置忽视了这一要求。按照政府有关基本建设的管理规定，地方融资平台的成本核算分为四大支出项目：建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出、其他投资支出，四大支出项目的具体明细科目见表1。
从表1可以看出，成本核算的明细科目太过复杂，对于财务人员的核算和使用者的理解都会造成一定困扰，尤其是待摊投资支出，所列明细科目太多。实际上很多科目可以按照重要性原则进行简并，而对于一些在实务中不常用的科目完全可以去掉，同时加入“其他项”进行新情况下的兜底核算。
3. 建设资金结算问题。地方融资平台在旧预算体系下，其所有的建设工程项目都由政府提供一定的资金担保，所以项目建设的资金主要有三部分：平台自有注册资本、平台债务资金以及政府专项资金。
政府主导的地方融资平台的建设项目一般在有关项目完工后进行结算，且往往先以平台公司自有资金进行结算，即注册资本金和债务资金，在自有资金不足以结算时，才会向政府申请投入专项资金。而在项目进行阶段和后续管理过程中，采用收付实现制进行核算，所带来的结果就是资金的收入与支出难以找到明显的逻辑勾稽关系，使项目建设难以进行有效管理和成本控制。具体来说，建设资金结算有三个比较明显的问题：
（1）重大的建设项目往往是由专项建设资金作为审批拨款，但在实际结算过程中，因为专项资金的审批效率较低，资金难以及时到位，所以最终往往是动用融资平台的资金进行结算，导致专项资金难以发挥其作用，而融资平台的自有资金使用混乱。
（2）地方融资平台在项目结算时，可能由于自有资金不足而不得不向外融资获取资金，这是在项目建设中经常碰到的情况，可以说，债务资金是地方融资平台使用最多的资金，这部分资金成为城市建设的主要推动力。但是，债务资金一般是由融资平台公司以自己的名义进行融资获得，最终却由政府来偿还，也就是说，融资平台一方面对外融资，另一方面又在贷款到期时向政府申请还款资金。因为债务资金没有合规且详细的结算流程，导致在核算工作中，该部分资金和其他资金混杂在一起，难以有效地区分核实。
（3）地方融资平台大都承担着多项建设项目，但对于每一项目建设资金的使用缺乏统筹规划，有的在项目还没开始资金就已经准备充足；而有的项目已经开始建设，但还没申请资金或者申请的资金迟迟不到位；还有的项目在建设过程中发现资金申请量和实际所需资金量差距很大。这将导致资金与建设项目不匹配，既不利于资金使用效率的提高，也不利于建设项目的完成。
4. 利润表无法考核业绩。虽然地方融资平台也编制利润表进行有关利润核算，但是在实际建设中，为了保证所建设项目的质量，很多地方融资平台或者政府会雇用更为专业的项目管理人员对建设项目进行监管，这些人员的绩效无法纳入考核体系。所以地方融资平台的运营管理虽然会进行预算的控制，但是由于上述原因，利润表对于日常运营和有关建设支出的情形都不能进行可靠的反映，使用者无法从报表中获取所需信息，相关的数据需要从其他渠道获取，进而利润表的作用不能被有效发挥。以利润表为基础进行考核存在以下问题：
（1）主营业务未在利润表中体现。地方融资平台的主营业务为项目建设，但是却以固定资产的模式进行核算，这导致项目的数据仅能从资产负债表里获得，且获取的数据为时点数，而反应时期数的数据则需要另行计算，可见利润表基本被空置。
（2）日常开支情况未在利润表中体现。地方融资平台通常有多个项目同时进行，导致很多日常支出分摊复杂，无法明确归属项目，且支出仅在成本明细中列示时点数，而某段时期的数据需要重新计算，同样无法在利润表中体现。
（3）无法考核项目管理人的业绩。尽管雇用了专业的项目管理人员，但其绩效考核却不是基于利润表中的有关数据，导致项目的管控效益等在利润表中无从得知。
由于在旧预算体系下，地方融资平台的会计核算带有政府主导的色彩，多以收付实现制为基础，由此产生了上述一系列核算问题。在新《预算法》实施后，地方融资平台要进行改制，如果继续采用之前的会计核算方法，很多问题依旧难以解决，且不利于其市场化转型和后续发展。所以，为了解决以往存在的核算问题，也为了地方融资平台的存续和发展，地方融资平台需要进行一系列的会计核算改革，最主要的是采用权责发生制，具体而言，要在科目核算和主要的记账业务方面进行更正。
四、权责发生制下地方融资平台主要科目的重置
1. 将项目所形成的资产作为存货核算并设置“项目结算”一级科目。一方面，地方融资平台在改制后将转换自身的身份，从以往政府的代理融资人转变为项目实施人，所以其通过项目建设所形成的资产不能够再成为一种融资形式的存在，相反，因为项目完工后要交给政府或其他专业管理者，且在转移时形成收入，这样的资产更符合有关市场化运营的存货定义。
另一方面，因为项目建设的资金来源多样，所以后期会根据不同的资金来源和用途进行结算，在权责发生制下，资金结算成本要和存货对冲，这就需要设置对应的具体的存货类科目来进行更好地区分匹配，以更准确地核算不同的资金成本。
2. 待摊投资支出核算明细重分类。在旧预算体系下，地方融资平台对于待摊投资支出的明细科目设置过于复杂繁琐，遵循会计科目重要性原则，对其进行简并与重新分类，重分类后的明细科目如表2所示。
3. 利润表对经营状况的有效列示。利润表中要反映地方融资平台的主营业务收入情况且需要按照权责发生制的要求实现收支匹配。因为融资平台的建设项目一般都为具有公共性质的基础建设项目，工程的建设周期较长，会跨越多个会计期间，如果在项目完工时才确认成本费用，会出现损益的大小年情况，即建设期间无支出，而在项目完工结算时产生巨额的成本费用。为了解决这一问题，应该按照一定的方法（如完成百分比法）对不同阶段的项目建设情况分期进行收支确认，配比该期间的建设收入和有关支出，同时设置“工程施工——合同毛利”科目，考核阶段性的收支差。
另外，在转换为项目实施方后，融资平台公司的项目模式更类似于代建制。这样融资平台就可以自行配置专业的人员对项目建设进行管理，从而有关管理费用的支出可以直接列示在利润表中。按照有关规定，可以在不同阶段计提一定比例的建设管理费记入“其他业务支出”科目，同时确认相对应的其他业务收入，这样可以在损益中更好地体现平时项目管理的绩效情况。
五、权责发生制下地方融资平台的账务处理
在新《预算法》下，地方融资平台朝着市场化方向改制后，其业务也会有很大的变化，但其与地方政府的合作将更多地围绕公共项目建设和有关政府补助两个方面展开，这也将是其主要业务。在权责发生制下地方融资平台主要业务的账务处理如下：
1. 建造合同的账务处理。在建造合同实施过程中，地方融资平台根据建造的结果能否可靠估计来确定不同时期的合同收入和费用，若能够可靠估计，则依照完工百分比法确定相应的收入和费用，同时将两者的差额确认为毛利。这样便于平台迅速了解项目建造实施情况，也能及时了解项目收支。具体分录如下：
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
工程施工——合同毛利（或借方）
若在实施过程中，由于材料人力等成本上升使预计总成本超过约定的合同价款，则应根据谨慎性、及时性的要求核算预计亏损。由于在实施过程中，可能已经按照施工进度确认了部分损失，所以预计建造总损失当期只需确定剩余未进行确认的损失。期末预计损失的计算公式如下：
期末预计损失=（合同总成本-总收入）×（1-累计完工百分比）
由于项目尚未完工，这部分损失相当于企业存货，所以需要对计算出来的预计损失计提相应的存货跌价准备，具体分录如下：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
以后期间由于其他原因，使得合同损失减少，则可以将原先确定的存货跌价准备转回相应数额。
项目建造完工时，地方融资平台应将计提的存货跌价准备冲减合同费用。账务处理为：
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本
建造合同收入应该按照公允价值计量，根据不同的情况进行收入确认的同时，分别确认无形资产或者金融资产。
项目建成后的一定时期内，地方融资平台如果可以从政府取得一定收益，或在无法取得收益时由政府补足，则地方融资平台应该在确认收入的同时确认金融资产。账务处理为：
借：银行存款（应收账款等）
贷：工程结算
若项目建成后在从事经营的时间段内可以向使用者收取费用，但收费金额不能确定，则应当在确认收入的同时确认无形资产。账务处理为：
借：无形资产
贷：工程结算
2. 政府补助的账务处理。与政府相关的补助分为两种形式：与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。根据不同的补助形式，地方融资平台应该采用相对应的账务处理方式。
对于与资产相关的政府补助，在取得政府拨款时贷记“递延收益”科目，并在形成有关资产时，按照预估的资产使用寿命，在使用寿命期间摊销计入营业外收入。对于有关资产废弃等提前报废或者使用寿命结束的情形，当期一次性将剩余的收益转入营业外收入。有关账务处理思路如图1所示：
[取得时][与资产相关的政府补助][营业外收入][寿命结束或者提前处理的，将剩余递延收益一次性转入营业外收入][递延收益]
对于与收益相关的政府补助，如果是政府对企业将要发生的有关支出进行补助，则在收到政府款项时贷记“递延收益”科目，并在以后发生有关支出的期间分次计入营业外收入；如果是政府补偿企业已经发生的支出，则企业应在收到这笔款项时直接计入营业外收入。有关账务处理思路如图2所示：
六、地方融资平台实务核算的建议
随着新《预算法》和后续配套政策的实施，地方融资平台的各项业务及有关改制都会不断完善。为了更好地促进地方融资平台会计核算的顺利转型，不仅需要在核算界定上做文章，还应该在其他方面予以配合与支持，为此笔者提出以下几点建议：
1. 完善地方融资平台的有关财务内部控制。新《预算法》实施后，曾经不规范的地方融资平台应该在转型期注重企业财务核算的流程控制，严格按照有关企业内部的规定和企业会计的程序性规定进行风险控制，使得地方融资平台能够在新《预算法》实施初期就形成良好的财务控制体系，为后续的会计核算等打下良好的基础，减少不必要的麻烦和核算风险。只有不断加强内部控制建设，使公司的各项财务流程合规合法地执行，才能使地方融资平台在新《预算法》下更好地保质保量地完成项目建设。
2. 提高财会人员的专业素质。对于新《预算法》的实施，地方融资平台的财会人员必须了解相关法律规定。只有保证财会人员的专业性，才能使地方融资平台更好地进行账务处理。地方融资平台作为脱胎于政府的机构，其人员设置往往带有行政色彩，并且很多会计人员缺乏相应的权责发生制的会计实务训练，对业务实际操作比较生疏，可能无法适应这一转变。为此，地方融资平台要加强对财会人员的培训，或者从外部引进具有经验和高水平的人员，从整体上提高财会人员的专业素质。同时，要注重对财会人员职业素养的培养，降低财会人员不道德行为发生的可能性。只有这样，才能为地方融资平台会计核算带来扎实的人才储备。
3. 会计核算系统的更新与调整。随着新《预算法》的实施，地方融资平台会计核算方式会发生重大变化，而且对其业务将会产生影响，所以有必要对之前地方融资平台的会计核算系统进行改良或调整。特别是随着新《预算法》的实施和地方融资平台参与市场化运营的不断深入，为了提高其核算效率，有必要在市场上进行有关系统的比照，采用适合自身和市场化发展的会计核算系统，并对系统的使用配备一定的技术人才以对系统进行维护。
在新《预算法》实施后，只有通过上述相匹配的改进措施，地方融资平台的实务核算才能顺利地进行转型，其后续市场化的发展才能更好地在权责发生制的基础上走得更远。
主要参考文献：
王小红．新预算法对地方政府债务管理的影响［J］．财会月刊，2015（27）．
李经纬．新预算法及其配套政策法规实施背景下的地方融资平台转型与发展［J］．中央财经大学学报，2015（2）．
