【作　　者】
任小军（副教授）

【作者单位】
杭州电子科技大学会计学院，杭州310018

【摘　　要】

     【摘要】结合传统税收理论和组织公平理论对居民税收公平感的维度界定与测量进行了探索性研究。首先提出了一个由横向公平、纵向公平、交换公平、程序公平和分配公平构成的五维度公平模型，并从理论上界定了这五个维度之间的从属关系。然后根据不同税收公平维度的含义确定测量指标并进行了实证分析，形成税收公平感的测量模型。最后从理论和实践意义角度对研究结果进行了讨论。
【关键词】税收；公平感；维度；测量
【中图分类号】F812.42      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）15-0124-5、引言
尽管税收公平一直是税收研究领域的热门话题，但税收公平的维度缺乏清晰界定并且难以测量。近年来，税收公平的维度界定及测量问题有了一定进展，一些学者基于微观视角对纳税人的税收公平感进行了可操作化处理，检验其对相关变量的影响。然而，这些研究通常没有清晰界定税收公平的不同维度，导致研究结果缺乏一致性（Kirchler，2007）。此外，这些研究通常在西方发达国家实施，其变量测量工具对以东方文化为特征的亚洲国家而言可能存在信度和效度问题。
本文将首先以传统税收公平观点结合组织公平理论界定税收公平感的维度，以避免不同学者随意界定税收公平导致的概念混乱以及实证研究结果不可比问题，然后基于中国背景建立中国居民税收公平感的测量模型，发展测量指标，希望有助于解决长期以来中国居民税收公平感无法测量的问题。
二、居民税收公平感的维度界定与相互关系
1. 税收公平感的维度。对税收公平的研究最早可以追溯到以亚当·斯密为代表的关于税收公平原则的描述，他认为税收应在纳税人之间合理分摊，税额、纳税方法和时间需透明且便利，同时，征税需遵循费用最小原则（李善春、李春常，2011）。然而，此后的研究并没有对税收公平的概念进行严格界定，也没有区分税收公平的维度。
近几十年来，随着研究技术的进步，以及对公平理论认识的不断深入，许多学者开始意识到税收公平可能并非一个单维度概念，笼统并且模糊地定义税收公平导致相关实证研究结果出现冲突（Jackson、Milliron，1986），因而严格定义税收公平和识别其不同维度非常有必要。Gerbing（1988）最早进行了这一领域的研究，他通过在美国实施调查研究证实了税收公平的确属于多维概念，具体可分为一般公平、政府交换、对富人征税、税率结构四个维度。Christensen（1994、1996），Che Azmi、Perumal（2008）先后验证了上述税收公平维度的存在。Richardson（2006） 认为文化差异和税制差异会对税收公平的维度产生影响，因此美国背景下的税收公平维度和我国香港背景下的税收公平维度可能存在差异；通过在我国香港地区进行类似的研究，作者发现除了Gerbing（1988）得出的税收公平维度，我国香港背景下的税收公平还存在一个“中产收入者税负”维度。
上述研究主要是利用因子分析技术、基于经验证据对税收公平维度进行分类和识别。先从纳税人视角总结税收公平的内容，再使用统计技术对这些内容归类，识别归纳税收公平存在哪些维度。这种方法输出的税收公平维度最大的问题是缺乏理论依据，因为概念的界定不能完全由数据来确定（Wenzel，2002）。从理论角度而言，传统税收理论通常认为税收公平分为横向公平和纵向公平，前者指的是同一社会群体内部的税收公平，后者指的是不同社会群体之间的税收公平。近年来，这两个公平维度经常被作为实证研究的重要变量。如：Kim（2005）基于税率界定了横向公平维度，Natrah Saad（2010）在关于马来西亚的研究中采用了横向公平、纵向公平维度；Farrar、Thorne（2012）在关于加拿大地区的研究中也涉及了横向公平和纵向公平维度。
除了上述维度，也有学者在税收研究中引入组织公平理论中的公平概念，提出了分配公平和程序公平等税收公平感维度。
Adams（1965）的公平理论认为，公平是人们对投入和回报比率的一种感受，如果该比率符合预期人们就会认为受到公平对待，反之则认为不公平。Leventhal（1976）和Eckhoff（1974）发展了公平理论并提出了相应的分配原则，前者提出了平等、均等和必须三个原则，后者提出了相对均等、客观均等、主观均等、排序均等和机会均等五项原则。基于上述理论，Porcano（1984）提出了税收领域的分配公平维度，并指出其应包括四个方面：必须、均等、贡献和收益。Wenzel（2002）依据社会心理学的分析框架对分配公平进行了界定，认为其核心原则在于资格或权利，即资源分配（税收负担）需遵循被分配者是否应当被分配多少而定。在实证分析中，分配公平通常被界定为一种分配结果的公平。相对于分配结果的公平，分配过程的公平属于另一个公平维度，被称为程序公平（Thibaut、Walker，1975；Lind、Tyler，1988）。根据Leventhal（1980）的观点，程序公平应满足六项原则：一致性、准确性、无错性、代表性、伦理性、可纠正性。Tyler、Lind（1992）在此基础上增加了尊重、话语权和中性三个原则。Carnes、Cuccia（1996）认为税法的复杂性和不透明性影响了程序公平，而Wallschutzky（1984）认为信息的效率以及尊重纳税人是影响程序公平的重要因素。
交换公平为另一维度上的税收公平，意为政府与纳税人之间的交换关系，政府提供公共服务，纳税人付出相应对价。尽管税收具有强制征收的性质，但其涉及的纳税人与政府之间的经济关系不可否认。
Spice、Lundstedt（1976）认为纳税人可以被当成一种寻求政府服务的市场购买力量，其行为会受到与政府交易的满意度的影响。Moser et al.（1995）认为，当纳税人认为自己所付的税款超过收到的公共物品和公共服务时，便会产生不公平的感觉，这种不公平感属于交换公平维度。上述概念实际上就是Adams（1965）的公平定义在税收领域的具体反映。
2. 税收公平感各维度的关系。Adams（1965）的公平理论很好地解释了纳税人和政府之间的交换公平。然而，纳税人通常不仅会比较其所纳税款的投入产出比率，而且倾向于将自己的投入产出比率与他人进行比较。根据Festinger（1954）的社会比较理论，个人具有获得准确自我评价的内在动机，当客观评价标准缺乏时，人们就会选择与自己相近的他人比较，进行自我评价。在纳税人与政府的关系中，个人一方面会比较自己所纳税款的投入产出比率，体现交换公平，另一方面会比较自己与他人的投入产出比率，分别体现为横向公平和纵向公平。
横向公平、纵向公平和交换公平的核心都是纳税人所支付的税款与所收到的公共产品（或公共服务）的比率，因此，尽管这三个税收公平维度的含义不同，但从资源分配的角度来看，都属于分配结果（税收负担）意义上的公平。根据前文的分析，分配结果的公平是一个单独的概念，称之为分配公平维度，而此处交换公平、横向公平和纵向公平三个维度则从不同方面反映了分配公平的内容，因而，从概念关系上看，分配公平应包含横向公平、纵向公平和交换公平三个维度。对于程序公平而言，由于其所涉及的是分配的过程，而不是分配的结果，因此，程序公平和分配公平是并列的概念，不存在从属关系。上述不同税收公平维度的关系可以用图1表示。

三、中国居民税收公平感的测量模型
1. 横向公平。横向公平是指具有相同经济条件的纳税人应缴纳相同份额的税款。其反映了客观均等的原则，即不考虑纳税人的实际福利水平，而只考虑其是否具有相同的经济条件。一个人的经济条件通常可以通过一些重要指标反映出来，本文使用收入、财产、经济负担和社会地位衡量横向公平。
2. 纵向公平。根据我国目前的经济发展状况，可以根据纳税能力将纳税人划分为三个基本的层次，即富裕阶层、中产阶层和贫困阶层。根据边际效用递减原则，同样金额的税收带来的效用损失对富人而言远远小于穷人，反之，同样金额的补贴对穷人的正效用远远大于富人。因此，从社会效用最大化的度来看，让富裕阶层承担更多的税是理性的，也是公平的。从分配公平的原则来看，富裕阶层多纳税符合相对均等（或平等，equity）和主观均等（或必须，need）两个原则，符合前者是因为越富裕的阶层占有的资源越多，符合后者则是因为贫困群体具有平等的生存权。因此，纵向公平可以通过不同阶层的差异与税收负担的匹配程度来反映，即以富裕与中产、富裕与贫困、中产与贫困不同阶层之间的税负差异作为测量指标。
3. 交换公平。交换公平反映纳税人和政府之间的交易关系，对纳税人而言，其投入是所纳税款，而产出是其从政府获得的回报。在我国现阶段，纳税人享受的从政府获得的回报可以粗略地分为三个方面：无形的公共服务、有形的公共设施和其他社会福利。无形的公共服务包括国防、治安和司法等。公共设施包括道路、桥梁、城乡各类基础设施。其他社会福利包括养老、医疗保障，以及各类公共救助、扶持计划措施。这些项目如果由政府提供，其资金来源就是公众所纳税款以及具有税款性质的各类费用。因此，公共服务、公共设施和社会福利与税收的比值可以作为衡量交换公平的指标。
4. 程序公平。程序公平是针对过程而言的，纳税人体验到的程序公平一方面表现在程序或者制度设计本身是否符合程序公平的原则，另一方面表现在纳税人和税务部门的沟通或者互动过程是否符合公平原则。在程序公平原则中，Leventhal（1980）的六项原则，即一致性、准确性、无错性、代表性、伦理性和可纠正性倾向于针对程序或制度设计本身的公平，Tyler、Lind（1992）的三项原则，即尊重、话语权和中性倾向于针对征纳双方互动过程的公平。就我国目前的税收征纳环境而言，程序和制度设计并没有歧视性的问题，尤其是《税收征收管理法》经过修订之后，在指导思想和制度保障层面充分考虑了纳税人的权利，也清晰界定了税务机关的执法权。在这种情况下，程序公平就主要体现在征纳双方的互动过程方面。基于这些分析，在程序和制度设计方面设置便利性一个指标，在互动过程方面设置态度友好、争议中性和反馈渠道三个指标反映程序公平。
5. 分配公平。以分配公平的三个维度（横向公平、纵向公平和交换公平）来直接反映。
基于以上分析，可构建以下两个测量模型：测量模型1（图2）是横向公平、纵向公平、交换公平和程序公平的测量模型。测量模型2（图3）是分配公平的测量模型。

其中：HF、VF、EF、PF和DF分别表示横向公平、纵向公平、交换公平、程序公平和分配公平；hf1、hf2、 hf3、hf4分别表示收入、财产、经济负担和社会地位；vf1、vf2、vf3分别表示富裕与中产、富裕与贫困、中产与贫困阶层的差异；ef1、ef2和ef3分别表示公共服务、公共设施和社会福利；pf1、pf2、pf3和pf4分别表示便利性、态度友好、争议中性和反馈渠道。
四、实证分析
1. 问卷与数据。笔者在确定测量模型的基础上设计了调查问卷，为了考查不同群体的差异，问卷中包含了年龄、性别、教育程度以及收入状况等人口统计学变量。问卷中反映测量指标的问题一律使用李克特五点量表的形式作答，人口统计学变量采用二分变量或者分段设定的定性变量作答。问卷设计完成后进行了小范围的先行测试，对部分指标的措辞和表述方式进行了修正，形成正式问卷。正式调查在2015年10月份完成，主要采取街头随访和在线填写方式在浙江省范围内实施，共发放问卷400份，回收302份，回收率75.5%。剔除关键数据缺失以及数据明显错误的问卷后，共获得有效问卷214份，有效率70.86%。样本的人口统计学特征分布见表1。
从表1中各项人口统计学比例来看，样本基本能够反映总体人群的基本特征，可以进行进一步分析。
2. 检验结果。
（1）模型1的检验结果。对模型1的检验主要分为探索性因子分析和验证性因子分析，前者用来观察各个测量指标是否有因为含义模糊而导致的交叉载荷情况出现，以便删减修正，后者主要用于检验指标和因子结构的稳定性。探索性因子分析的结果见表2。表2的结果显示，所有指标被清晰地划分为四个因子，且各指标被合理分配给相应的因子，符合模型设定预期。从指标载荷的情况来看，所有指标在相应因子的载荷都大于0.7，并且没有交叉载荷的情况出现，说明指标的质量较高，因此应全部予以保留。
模型1的验证性因子分析结果如图4所示。税收公平维度四个相应指标的载荷都大于0.5，较好地聚合于所属潜变量，各维度之间的关系基本属于弱相关或中度相关。从模型拟合度指标（表3）来看，CFI为0.98，NNFI为0.97，二者均大于0.9，卡方自由度比值为1.88，小于5，RMSEA的值为0.06，小于0.08，这些参数均显示模型1拟合良好。探索性因子分析和验证性因子分析的交叉验证说明测量模型的结构和指标设定是有效和稳定的。
（2）模型2的检验结果。模型2属于二阶验证性因子分析，主要用来检验横向公平、纵向公平和交换公平的背后是否存在一个潜在的变量：分配公平（DF）。模型的参数估计情况见图5。横向公平、纵向公平和交换公平三个维度所对应的指标载荷都大于0.5，能够较好地反映潜变量。同时，三个不同的税收公平维度共同反映分配公平这一潜变量，与其显著相关。从模型拟合度来看（详见表3），P值大于0.05，CFI和NNFI均大于0.9，卡方自由度比值小于5，RMSEA小于0.08，模型拟合良好。综合模型2的检验结果，横向公平、纵向公平和交换公平分别构成分配公平的三个维度，其理论模型获得了数据支持。
（3）竞争性模型检验。为了进一步观察上述模型的可靠性，防止不同因子因相关系数过大而实际上无法区分的问题，可使用嵌套模型策略进行检验。具体方法是将模型1的任意两个因子之间的相关系数设为１，生成竞争性模型，观察其拟合度变化，检验不同因子之间是否具有区分度。模型1中共涉及6个相关系数，因此共生成6个竞争性模型，其含义如下：模型1a将HF和VF的相关系数设为1，其余参数自由估计；模型1b将HF和EF的相关系数设为1，其余参数自由估计；模型1c将HF和PF的相关系数设为1，其余参数自由估计；模型1d将VF和EF的相关系数设为1，其余参数自由估计；模型1e将VF和PF的相关系数设为1，其余参数自由估计；模型1f将EF和PF的相关系数设为1，其余参数自由估计。上述6个竞争性模型的拟合度见表3。观察6个竞争模型的拟合度情况，发现关键指标都有所恶化，除模型1f的CFI和NNFI指标依然大于0.9之外，其他模型的这两项指标全部低于0.9，并且竞争性模型的RMSEA指标全部大于0.1，模型拟合度很差。

表4给出了竞争性模型与基准模型对比的卡方和自由度变化量，通过卡方检验发现，所有指标都显著，竞争性模型与基准模型显著不同，模型1中不同因子之间的相关系数并不等于1，具有显著的区分度。

五、结论与讨论
1. 研究结论。本文结合传统税收理论和组织公平理论对税收公平的维度和测量进行了探索性研究，提出了税收公平的多维概念，并探索了其内部的概念关系和测量指标，具体结论如下：①中国背景下的居民税收公平感可通过四个基本维度反映，分别为横向公平、纵向公平、交换公平和程序公平。其中，横向公平通过收入、财产、经济负担和社会地位测量，纵向公平通过富裕、中产和贫穷三个阶层的税负差异测量，交换公平通过公共服务、公共设施和社会福利测量，程序公平通过便利性、服务态度、争议处理、反馈渠道测量。②在上述四个税收公平维度中，横向公平、纵向公平和交换公平共同反映了一个潜在的分配公平维度，因而分配公平具有多维属性。
2. 意义讨论。在理论和经验研究方面，以往关于税收公平的实证研究中对公平的概念界定及测量随意性很大，导致研究结论不具有可比性且相互矛盾。本文从四个不同维度对税收公平进行界定，并设计合理的测量指标，为不同研究之间的结论比较提供了可能。同时，澄清不同税收公平维度的差异及相互关系有助于提高实证研究的可靠性。
本文对于税收政策的制定和税务管理也有一定的实际意义。中国正处在税收制度和政策的调整时期，容易引起纳税人情绪波动和态度行为的变化。在政策制定过程中调查和评估纳税人的税收公平感，并做出相应的政策调整，有助于提高税收决策的合理性。在税收管理方面，重视纳税人在不同税收公平感维度的心理变化状态和趋势，并有针对性地做好宣传工作，能够改善纳税人对税务机关的态度和看法，提高其合作程度，降低征管难度和征管成本。

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