【作　　者】
赵 珊1，郑宇梅2（副教授），刘丽香2，陈 晨2

【作者单位】
1.河北建材职业技术学院财经管理系，河北秦皇岛066004；2.河北水利电力学院经贸系，河北沧州061001

【摘　　要】

    【摘要】本文在总结前人研究的基础上，指出了部分研究中对于委托加工业务消费税会计处理的一些不足，并提出了改进建议，以期更好地指导实务工作。
【关键词】应税消费品；消费税；委托加工
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）01-0076-2一、现行做法的不足
财会月刊2016年10期刊登了徐田强老师的文章《委托加工业务消费税会计核算方法的改进》（以下简称“徐文”），笔者认真研读后认为：徐文存在一处值得商榷之处，一处需完善之处。
1. 在“应交税费”科目下增设“应交税费——待抵扣消费税”科目的做法还需细细推敲斟酌。从本质上来讲，“应交税费——待抵扣消费税”是在“应交税费”总账科目下开设的明细账户，与“应交税费——应交消费税”科目在科目的级别上是相同的。假定不考虑其他税种的影响（下同），在反映消费税方面，根据总账与明细账平行登记的原理，“应交税费”账户中的应交消费税对应部分的期末余额等于所属明细账“应交税费——待抵扣消费税”和“应交税费——应交消费税”期末余额之和。
假定本期收回的委托加工消费品已纳税款600元，继续生产领用的消费品所包含的消费税400元，继续生产加工最终消费品应纳消费税800元，则按照徐文的做法各相关账户本期发生额及期末余额情况如下：

“应交税费——待抵扣消费税”账户期末借方余额200元， “应交税费——应交消费税”账户期末贷方余额400元，那么“应交税费”账户期末余额为“应交税费——应交消费税”账户贷方余额与“应交税费——待抵扣消费税”账户借方余额相抵之后的差额200元，而实际情况是“应交税费”（仅消费税方面）期末余额应为400元。错误原因在于“应交税费——待抵扣消费税”在科目设置的级别和层次上出现了问题。“应交税费——待抵扣消费税”一旦设置为二级科目，必然对其一级科目“应交税费”产生影响，而期末会将本期满足条件的应抵扣消费税款从“应交税费——待抵扣消费税”科目转入“应交税费——应交消费税”科目，实际上此时“应交税费——应交消费税”科目已经反映出“应交税费”的应缴纳情况，如果再利用“总账的期末余额等于所属明细账期末余额之和”计算“应交税费” （仅消费税方面）的期末数额，等于是在二次计算，结果必然是不对的。
2. 徐文仅仅考虑了委托加工应税消费品收回后用于连续加工的普通业务，没有提及特殊业务的会计处理。如委托加工应税消费品期末清查盘点出现盘盈或盘亏或是改变原有用途，用于非应税项目等业务的会计处理。
二、改进建议
1. 更正之处。在总账科目中增设“待抵扣消费税”科目，作为“应交税费”的同级科目。该科目存在的目的和作用有三：一是反映前期委托加工消费品已缴纳的尚待抵扣的消费税；二是消费税实现抵扣时，从科目中转出本期可以抵扣的消费税税款，并转入“应交税费——应交消费税”科目；三是由于“待抵扣消费税”已调整为一级科目，使得“应交税费——应交消费税”账户不仅如实反映消费税的应缴纳情况，而且“应交税费”账户能正确地反映包括消费税在内的各税种的情况。具体更正过程如下：
例1：甲公司（增值税一般纳税人）委托乙公司加工一批应税消费品，发出原材料100000元，支付加工费40000元，增值税6800元。由于乙公司没有同类消费品出售，根据组成计税价格公式按30%适用税率，代收代缴消费税60000元。加工完毕后，甲公司将产品收回，验收入库并支付所有款项。假定该批产品直接用于出售，不含税价格为200000元。会计分录如下：
（1）发出委托加工所需原材料：借：委托加工物资100000；贷：原材料100000。
（2）支付加工费、增值税和代收代缴的消费税：借：委托加工物资40000，应交税费——应交增值税（进项税额）6800，待抵扣消费税60000；贷：银行存款106800。
（3）加工后收回并验收入库：借：库存商品140000；贷：委托加工物资140000。
（4）甲公司收回后以210000元的价格出售（高于计税价格200000元）：借：营业税金及附加63000；贷：应交税费——应交消费税63000（210000×30%）。
（5）委托加工环节已纳消费税扣除：借：应交税费——应交消费税60000；贷：待抵扣消费税60000。
（6）若甲公司收回后以200000元价格出售：借：主营业务成本200000；贷：待抵扣消费税60000，库存商品140000。
2. 完善之处。对委托加工消费品收回后用于连续生产应税消费品所涉及的特殊业务补充说明。徐文仅仅提到了委托加工消费品收回后用于连续生产应税消费品业务中最普通的业务，如结转当期准予抵扣的消费税和计算本期后续消费品应纳的消费税，而对于委托加工消费品收回后可能遇到的特殊业务没有提及，为使此部分内容更加的完整，现予以补充。
期末委托加工收回的消费品如果发生盘盈，一般属于收发计量差错所致，冲减管理费用。发现盘盈时：借：原材料；贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢。结转盘盈时：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢；贷：管理费用。
期末委托加工收回的消费品盘亏，若盘亏数量较大，一方面盘亏的应税消费品已代缴的消费税，应从“待抵扣消费税”账户中转出，反映出真正待抵扣消费税的数额；另一方面，由于该部分消费品已不存在，不能继续加工生产应税消费品，所以不能转入“应交税费——应交消费税”账户，而应根据清查的原因，分别记入“营业外支出”、“其他应收款”、“管理费用”等账户。发现盘亏时：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢；贷：原材料，待抵扣消费税，应交税费——应交增值税（进项税额转出）。结转盘亏损失时：借：营业外支出，管理费用，其他应收款等；贷： 待处理财产损溢——待处理流动资产损溢。
对于委托加工消费品收回后用于非应税项目或出现视同销售的情况，由于委托加工消费品收回后改变了原有用途，不能继续生产应税消费品，所以其当初记入“待抵扣消费税”账户的消费税，已不满足继续抵扣的条件，所以应从“待抵扣消费税”账户转入相应的“在建工程”“应付职工薪酬”“营业外支出”等账户。会计处理为：借：在建工程，应付职工薪酬，营业外支出等；贷：待抵扣消费税。
例2：某卷烟厂是增值税一般纳税人，生产卷烟的原料主要来自于委托加工收回的烟丝，2016年5月发生以下相关业务：
将原本准备用于生产的烟丝对外捐赠，该烟丝的材料成本是10万元，加工费4万元，组成计税价格为20万元，委托加工环节支付增值税6800元，该烟丝若正常出售计税价格为25万元，烟丝的消费税税率为30%。会计处理为：借：营业外支出242500；贷：原材料140000，待抵扣消费税60000，应交税费——应交增值税（销项税额）42500。
期末盘点时发现烟丝盘亏70公斤，经查该烟丝组成计税价格为100元/公斤，盘亏数量较大，委托加工环节支付增值税476元。会计处理为：借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢7476；贷：原材料4900，待抵扣消费税2100，应交税费——应交增值税（进项税额转出）476。
经查，该盘亏系管理人员保管不严所致，由保管员赔偿损失的50%，其余由企业承担。会计处理为：借：其他应收款3738，管理费用3738；贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢7476。

主要参考文献：
徐田强．委托加工业务消费税会计核算方法的改进［J］．财会月刊，2016（10）．
吴开新．消费税已纳税款扣除公式存在的问题及改进［J］．财会月刊，2015（18）．
王树锋，陈禹如．谈委托加工应税消费品业务的核算［J］．财会月刊，2015（7）．