【作　　者】
王 燕（高级会计师）

【作者单位】
中国财政科学研究院，北京100142

【摘　　要】

   【摘要】增值税超税负即征即退政策政策性强，涉及较多的税种和复杂的会税处理，其牵涉的各方面经济利益也比较复杂。本文在我国全面实施营业税改征增值税政策的时代背景下，以一个融资性售后回租业务为例，设计了一种分析增值税超税负即征即退政策经济效益的思路以供参考。
【关键词】增值税超税负即征即退；经济效益；分析方法；售后回租
【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）01-0047-6一、前言
增值税即征即退是指对按税法规定缴纳的增值税税款，由税务机关在征税时把部分或全部已征的增值税税款退还给纳税人的一种税收征管方式。
增值税超税负即征即退是增值税即征即退的方式之一，是指当某个增值税应税项目的增值税实际税负超过某个数值时，税务机关把超过这个数值的那部分增值税税款即征即退给纳税人。
增值税超税负即征即退政策在我国税收执法过程中已经实施了接近20年，主要运用于以下领域：软件产品、集成电路产品、飞机维修劳务、电力产品、管道运输服务、有形动产融资租赁服务。最近一次被税法文件引用是在我国财政部和国家税务总局2016年3月23日发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）中。
增值税超税负即征即退涉及退还增值税、调增企业所得税以及是否退还随着即增即退增值税附征的城建税和教育费附加等问题，导致增值税超税负即征即退的计算比较复杂。近20年来，我国税法关于计算增值税超税负即征即退的规定模糊不清、五花八门，增加了纳税人理解和运用上的难度。增值税超税负即征即退政策是否确实对纳税人有利？纳税人常常对此感到困惑。因此，如何综合全面地分析和衡量增值税超税负即征即退政策的经济效益问题具有很强的研究价值，特别是在我国当前正全面实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的时代背景下，研究这一问题更具有现实意义。
本文以某机械制造公司发生的一个融资性售后回租业务为基本素材，稍加改造之后作为案例，提供一种分析增值税超税负即征即退政策经济效益的思路，供读者参考。
二、以一个融资性售后回租业务为例
例：A机械制造有限责任公司（以下简称“A公司”）和C租赁有限公司（以下简称“C公司”）都注册成立于中国北方某省境内，A公司成立于1992年9月，C公司成立于2016年4月，两家公司都是增值税一般纳税人，增值税的纳税期限都是一个月，每个月取得的增值税进项税额都能在本月申报抵扣（相应的增值税专用发票上注明的增值税进项税额都能认证通过），每个月根据实现的增值税销项税额填写本月的增值税纳税申报表并申报纳税，且在每个月月末都要结账。C公司的注册资本为人民币2亿元，经中国商务部批准经营融资租赁业务，已经被纳入“营改增”范围。
2016年6月10日，A公司购入一台设备，取得的增值税抵扣凭证注明价税合计6240万元、不含税价款为5333.33万元、增值税进项税额为906.67万元。几日后，A公司因遭遇不可抗力因素导致资金短缺，随即和C公司展开洽谈，希望通过融资性售后回租业务缓解自身资金压力。
2016年6月18日，根据双方商谈的情况，C公司的管理层开会讨论了后续的可能进展，具体如下：
A公司和C公司有意向于2016年6月21日签订一份融资租赁合同。双方将在合同中约定：A公司以不含税价格5333.33万元把上述设备出售给C公司，随即又从C公司租回；租赁期自2016年7月1日起至2019年6月30日，共三年；A公司每半年向C公司支付一次租金；租赁期结束时，设备无偿归承租方A公司所有。
该设备在2016年6月21日的公允价值预计是5333.33万元（不含税价）。该设备预计使用寿命为3年，期满无残值，承租人A公司采用年限平均法计提折旧。
关于租金的数值，有以下两种方案，预计A公司都能接受：
方案一：A公司每半年向C公司支付租金1245.92万元。其中，设备的本金部分为1040万元，利息部分为205.92万元。
方案二：A公司每半年向C公司支付租金1260万元。其中，设备的本金部分为1040万元，利息部分为220万元。
C公司的管理层对方案一和方案二存在分歧。分歧之处在于：与A公司洽谈的这笔业务属于融资性售后回租业务，是C公司自成立以来开展的首笔融资性售后回租业务，C公司的管理层没有其他案例可以借鉴，所以自身经验不足。自2012年1月1日开展“营改增”试点以来，国家的税收政策都规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资性售后回租业务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。按我国现行税法的规定，如果纳税人获得退还的增值税，将引起城建税、教育费附加、企业所得税等一系列税费项目的变化。所以，采用方案二不一定比方案一有利。
会议结束后，C公司的管理层向本公司的财务顾问——B会计师事务所咨询。B会计师事务所认为：减轻税负必须是在纳税人的整体收益增长的前提下才有实际意义，即减轻税负是为了实现税后收益最大化（盖地，2015）。因此，B会计师事务所以财税［2016］36号文件及其他相关的税收法规、《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）等为依据，并参照我国财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解（2010）》，给出了以下答复。B会计师事务所所给出的答复中，只考虑融资性售后回租业务本身所涉及的会计事项和税务处理事项；会计分录（包括表格中的会计分录）的金额单位为“万元”。
（一）对方案一的测算
1. C公司从A公司购入设备，会计分录为：
借：融资租赁资产 5333.33  
    贷：银行存款 5333.33
编制上述会计分录的依据是《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），其如下规定：融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不征增值税。
2. 出租人C公司应当根据CAS 21第十八条的规定在租赁期开始日（2016年7月1日）做以下分录：
借：长期应收款——应收融资租赁款
 7475.52（1245.92×6）  
    贷：融资租赁资产 5333.33
        未实现融资收益 2142.19
3. 出租人C公司应当按照CAS 21第十九条的要求，在租赁期内使用实际利率法分6期分摊上述未实现融资收益2142.19万元。
这个实际利率就是出租人的租赁内含利率，也就是出租人的内含报酬率，CAS 21第十三条规定根据以下公式计算：
在租赁开始日最低租赁收款额的现值+租赁开始日未担保余值的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值+租赁开始日出租人的初始直接费用
CAS 21第四条规定：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。所以，本例中的租赁开始日是2016年6月10日。
把本例的数据代入上述公式可得：
1245.92×（P/A，r，6）+0=5333.33+0，得到（P/A，r，6）=4.2806。
查《年金现值系数表》得到：（P/A，10%，6）=4.3553，（P/A，12%，6）=4.1114。
用比例插值法求r如下：
1245.92（P/A，10%，6）=1245.92×4.3553=5426.36
1245.92（P/A，12%，6）=1245.92×4.114=5122.48
（10%-12%）/（5426.36-5122.48）=（10%-r）/
（5426.36-5333.33）
解得r≈10.61%。
所以，分摊上述未实现融资收益时使用的实际利率是10.61%。
编制表1，用于计算出租人C公司分摊未实现融资收益。
根据表1的第②列编制C公司每期（年）取得应收融资租赁款的会计分录（见表2）。
出租人C公司另需编制表3所示的会计分录。
4. 出租人C公司的税务处理结果和会计经营成果见表4。
解释：
第一，表4第（2）行中的数字，根据财税［2016］36号文件的附件2中的公式计算确定：
试点纳税人提供融资性售后回租服务形成的销售额=向承租方收取的全部价款和价外费用（不含本金）-对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）-对外支付的发行的债券的利息=［（1245.92-1040）-0-0］/（1+17%）=205.92/（1+17%）=176（万元）
第二，表4中的第（10）行即为会计上的政府补助，按企业所得税法的规定应当并入应税所得交纳企业所得税，所以，第（12）行=（11）-（7）+（10）。
第三，表4第（11）行的数字来自表3的第（2）行。
第四，现行税法规定：实行即征即退政策的增值税，除税法文件另有规定外，不退还附征的城建税和教育费附加。
第五，财税［2016］36号文件规定，试点纳税人提供融资性售后回租服务适用6%的增值税税率。
第六，由表4可得：每半年的租金为1245.92万元时，在售后回租方式下，在整个租赁期内，出租方C公司共实现净利润=419.65+365.53+305.67+239.47+166.23+81.57=1578.12（万元）。
（二）对方案二的测算
1. C公司从A公司购入设备时，做会计分录：
借：融资租赁资产 5333.33  
    贷：银行存款 5333.33
2. 出租人C公司应当根据CAS 21第十八条的规定在租赁期开始日（2016年7月1日）做以下会计分录：
借：长期应收款——应收融资租赁款
 7560（1260×6）  
    贷：融资租赁资产 5333.33
        未实现融资收益 2226.67
3. 在租赁期内出租人C公司分摊上述未实现融资收益2226.67万元。先求解实际利率r，由1260×（P/A，r，6）+0=5333.33+0，可得r≈11.00%。
根据表5的第②列编制每期（年）应收融资租赁款的会计分录，见表6。
出租人C公司另需编制表7。
4. 出租人C公司的税务处理结果和会计经营成果，见表8。
解释：
第一，表8的第（2）行中的数字，根据财税［2016］36号文件的附件2中的公式计算：
试点纳税人提供融资性售后回租服务形成的销售额=向承租方收取的全部价款和价外费用（不含本金）-对外支付的借款利息（包括外汇借款利息和人民币借款利息）-对外支付的发行的债券的利息=（220-0-0）/（1+17%）=220/（1+17%）=188.03（万元）。
第二，表8中的第（10）行即为会计上的政府补助，按企业所得税法的规定应当计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税，所以，第（12）行=（11）-（7）+（10）。
第三，表8中第（11）行的数字，来自表7的倒数第二行。
第四，现行税法规定：实行即征即退政策的增值税，除另有规定外，不退还附征的城建税和教育费附加。
第五，由表8可得：每半年的租金为1260万元时，在售后回租方式下，在整个租赁期内，出租方C公司共实现净利润=434.92+379.37+317.71+249.27+173.29+84.96=1639.52（万元）。
（三）方案一和方案二的经济效益比较
根据以上测算结果可以得到表9，方便对两种售后回租方式进行经济效益的比较，相关数据来自表4和表8。
从表9可以看到：在售后回租方式下，其他条件不变时，随着出租方获得的租金收入（租金收入合计数等于租赁物的价款本金与利息两部分的合计数）标准的逐渐增大（递增），在整个租赁期内出租方获得的即征即退增值税税额的合计数也相应递增，在个租赁期内出租方实现的净利润的合计数也相应递增。
三、结语
本文设计了一个案例来分析增值税超税负即征即退政策的经济效益。根据本文的设计，对于融资性售后回租方式来说，在其他条件相同的情况下，当承租人A公司提高了向出租人C公司支付租金的标准后，在整个租赁期内出租方获得的即征即退的增值税税额的合计数相应递增，在整个租赁期内出租方实现的净利润的合计数也相应递增。
这是一个特例，还是一个普遍规律？有待进一步论证，目前似乎无法用数学公式去描述和推导。从上述对方案一和方案二的测算过程中可以看到：适用融资性售后回租业务超税负即征即退政策的增值税和净利润的计算之间的关系相当复杂，不是简单的等幅同增（减）关系。
还有一点需要注意：融资租赁业务的实质是资金借贷，出租方向承租方收取的租金中相当于借款利息的部分不能显失公平，而应当受企业所得税法等相关税收文件关于借款利息在企业所得税税前扣除的规定的约束。但这一点目前在现行的税法文件中没有明确的规定。所以，出租方和承租方之间收付的租金标准过高可能会被税务机关进行纳税调整，这是一个潜在的风险因素。
最后指出一点：本文中，A公司和C公司之间不存在关联关系。若A公司和C公司之间存在关联关系，在其他条件相同的情况下，承租人A公司提高了向出租人C公司支付租金的标准之后，出租人C公司在整个租赁期内获得的即征即退的增值税额和实现的净利润都增加，但同时也会导致承租人A公司的财务费用增加，进而导致承租人A公司在整个租赁期内实现的净利润下降，最终导致整个租赁期内出租人C公司和承租人A公司共同实现的净利润下降，这对于由A、C两个公司组成的集团来说，是不可取的。限于篇幅，本文不给出A公司和C公司之间存在关联关系时的推导过程，推导的方法和思路可参照前文。
本文为分析融资性售后回租业务适用增值税超税负即征即退政策时的经济效益提供了一种思路，对于软件产品、集成电路产品、飞机维修劳务、电力产品、管道运输服务等领域适用增值税超税负即征即退政策时分析其经济效益提供了参考。
墨子云：“甘瓜苦蒂，天下物无全美。”本文不可避免地存在如前所述的一些缺陷。今后研究增值税超税负即征即退政策的学者可以设计一些更合理的案例或模型，在本文的基础上，得出更加细致的研究结论。

主要参考文献：
盖地．税务筹划学［M］．北京：中国人民大学出版社，2015．
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财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
国家税务总局．关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告．国家税务总局公告2010年第13号，2010-09-08．
孔骋涛．“营改增”新政对融资性售后回租的影响［J］．财会月刊，2014（14）．