【作 者】
陈 建（教授）
【作者单位】
湖南财政经济学院工商管理学院，长沙410205
【摘 要】
【摘要】无论是从理论上还是从实务上来看，合并报表的编制历来都是一个世界性的会计难题，编制合并报表的理论基础有欧美国家合并会计准则和国际合并会计准则的“成本基础”约定，也有我国会计准则中的“权益基础”约定。基于我国现在采用的“权益基础”约定的合并报表编制理论，探讨合并报表中特殊业务的会计处理依据和方法，并分析五种合并特殊业务会计处理的原理，对于会计实务工作者具有重要的参考借鉴意义。
【关键词】合并报表；股权稀释；交叉持股；编制基础
【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）01-0043-4合并报表的编制原理和应用一直是会计领域的难题，但合并财务报表对于从整体上衡量和度量集团公司的财务信息以及为报表阅读者和利益相关者提供全面、真实的信息起到了十分重要的作用。欧美国家经济发展早于我国，而且资本市场尤其是股权市场和债券市场的成熟程度均领先于我国，相应的在合并报表的理论发展和信息披露、应用方面也优于我国。其合并报表的规范和应用也在不断修改和完善，发展历史可以追溯到100多年以前，根据经济环境的发展、市场经济和竞争格局的改变，剔除了影响合并报表信息的规则，增加了合理的编制和披露的方法和方式。比如，美国会计准则和国际会计准则都规定采用“成本法”编制合并报表，既简洁又清晰，不需要将成本法调整成权益法，之后采用调整抵消方法消除集团内股权投资和权益变动的影响以及集团内部交易。同时，美国的合并会计准则根据“权益结合法”存在的可能操纵会计利润和资产的弊端，从20世纪40年代逐步进行严格限制之后，现在已完全取消了这种编制方法。而且随着资本市场的完善和合并交易发展类型的变化和增加，国际合并会计准则还探讨和增加了母公司购买少数股权和处置子公司等特殊业务的会计处理原理和方法，逐步完善了合并会计处理的原理和方法。
我国会计准则正逐步向国际趋同，其步伐在加快、距离在缩短，主要是因为我国资本市场和交易市场在不断完善和成熟，出现的交易类型、合并类型也在不断增加。就合并报表领域来看，不断出现母公司收购少数股权或处置子公司股权，丧失控制权或获得控制权，交叉持股等特殊现象。从合并整体视角来看，如何对这些现象进行合并处理，怎样才能对外报送合理的、符合逻辑的、可靠的合并信息，对于保护利益者相关权益、促进资本市场的规范和有效运作都具有十分重要的理论和现实意义。
一、追加对子公司的投资
1. 母公司购买子公司少数股权。母公司对子公司已经实施了控制，然后又从子公司少数股东手中购入股权，比如母公司原来持有子公司60%的股权，现在又从子公司少数股东那里购入股权，达到80%的股权，这种情况就是母公司购入少数股权的情形。发生这种交易后，并没有改变母公司的控制地位和子公司被控制的地位，也就是说，这种交易没有改变控制的本质属性，之后的会计处理正是基于这一理由，没有改变后续判断和处理方法，披露的信息质量也没有变化。从合并财务报表角度来看，母公司付出对价给子公司少数股东取得少数股权，比如母公司从子公司少数股东那里购入股权后，其控股比例由60%增加到80%，少数股东的股权由40%下降至20%，控股关系没有改变，但持股数量发生了变化。更值得玩味的是，母公司付出对价取得少数股权，从实体理论来看，少数股权也是所有者权益，因此，我们把这种交易称作合并报表中的权益性交易。
由于控制权没有发生改变，该种交易又属于权益性交易，因而商誉金额只能反映原来投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不确认商誉。这就意味着在进行会计处理时，要把个别报表上确认的投资价值调整到归属于母公司的被购买方按公允价值持续计算的净资产的份额，这样长期股权投资与被购买方所有者权益抵消后就不会出现差额，即不会再次出现新的商誉。
更值得关注的是：购买少数股权没有改变控制权关系，所以该行为不属于企业合并，不能确认以整体为概念的新商誉，仍然只能反映原投资部分的商誉。因为是权益性交易，不能改变控制关系，也不能确认损益。这也就导致新增长期股权投资的成本与享有的购买日持续计算的净资产公允价值的份额的差异只能通过资本公积或者未分配利润进行调整，而不能通过损益类科目进行调整，因为只有这样调整才不会使子公司所有者权益与母公司长期股权投资出现新的差额，或者说是使新的商誉的出现。
2. 因追加投资能够对非同一控制下的被投资方实施控制。追加投资通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，在合并报表一般处理中就涉及这方面的基本会计处理方法，但在这种情况下涉及的特殊情况是：①如果不属于“一揽子交易”，这种交易改变了控制权关系，投资者以前没有控制权，现在拥有了控制权，而且是针对非同一控制而言的，所以整个会计处理过程都可能涉及购买法、先卖出再买进的问题，也就是说，涉及对于被购买公司股权要按照购买日公允价值重新计量的问题，以及相关公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益的问题。②如果属于“一揽子交易”，对于分步取得控制权会计处理，每步交易都作为取得子公司控制权的交易进行会计处理。
值得进一步研究的是，区分是否属于“一揽子交易”的主要标准是：这些交易是否是考虑了彼此影响而达成的，这些交易是否达成一项整体商业结果，前后交易的逻辑关系，单独交易是否经济。此外，由于被投资方重新计量设定收益计划净负债或者净资产变动而产生的其他综合收益等，不能归于这种情况考虑，另有准则规范。
这种情况下计算商誉时，合并成本是原投资公允价值与新增投资公允价值之和，可辨认净资产公允价值份额是指购买日金额，引起的商誉问题与母公司购买子公司少数股权下的商誉问题类似。
3. 通过多次交易分步实现同一控制的企业合并。这种情况的前提是同一控制，所以其会计处理的基本思路采用的是权益结合法，不能随意确认损益。其次，在编制比较合并报表时，把握合并方和被合并方同处于最终控制方下的时点开始，将被合并方有关资产、负债并入合并方财务报表中，增加的净资产调整相关的权益项目。因为是同一控制，还要注意编制合并利润表时涉及的“孰晚”和“重述”的问题。
二、处置对子公司的投资
1. 母公司处置部分对子公司的长期股权投资但没有丧失控制权。这种情况也没有改变原来控制权的属性，尽管母公司处置了部分子公司的股权，但没有“伤筋动骨”，仍然是权益性交易，这就决定了会计处理的以下原则：①属于权益性交易，合并报表核算调整中不能出现商誉，也不能核算损益，合并报表中不能为此出现投资收益；②合并报表中不能因为持股比例改变而改变商誉；③合并财务报表中，售价与出售日应享有的子公司按照购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例的份额之差通过资本公积核算，不能计入商誉和损益；④原购买日商誉不变，若不出现商誉的减值问题，就不会改变商誉的原貌。
2. 公司处置部分对子公司的长期股权投资但丧失控制权。这种情况改变了控制的格局，需要按照买卖交易进行会计处理，其基本思路是按照将股权全部卖掉后再把剩余的买回来的情况进行会计处理。这样也就改变了会计计量的属性，允许出现损益了，并且公允价值在里面起到了主导作用。其具体处理需要分情况进行分析。
3. 一次交易处置子公司。具体情形主要包括：①终止确认长期股权投资、商誉和少数股东权益的账面价值；②用公允价值重新计量丧失控制权时的剩余股权价值，剩余股权作为长期股权投资或者金融工具核算；③处置收入和剩余股权公允价值之和与持续计算份额和商誉之和的差额作为丧失控制权的收益（因为失去了控制权，所以要减掉全部商誉）；④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当转入损益。
其实上述处理方法的理念就是母公司将持有的子公司股权全部卖了，因此就有出售股权的收入（出售价款加上没有出售但视同出售的剩余股权的公允价值）减去持有成本（购买日公允价值持续计算的份额加上全部商誉），得到的差额计入投资收益；也就出现了原持有子公司股权投资时形成的其他综合收益和所有者权益变动转入损益的问题。另外要注意的是，商誉与子公司整体相关，因为视同将原来作为整体控制的子公司全部卖掉了，所以与子公司整体相关的商誉也要全部消除掉。
4. 多次分步交易处置子公司。首先判断是否属于“一揽子交易”，如果不是“一揽子交易”，则会计处理方法应当参照权益结合法进行处理。也就是说，每一步处置交易，均视为处置股权做账务处理，处置收入与处置成本的差额不能计入当期损益，最后一步处置交易丧失控制权时，再转为买卖处理，处置差额计入当期损益，将原股权份额和商誉全部消除，同时把原来计入其他综合收益或者其他股东权益的金额转入当期损益。
如果是“一揽子交易”，则处理方法应当是将每一步处置交易都当买卖处理，但是处置差额不是计入当期损益，而是计入其他综合收益，待最后一步处置交易丧失控制权时，将处置差价计入当期损益，且将原来每一步处置交易计入其他综合收益的差额均转入当期损益。需要特别说明的是，国际会计准则对这种情况的处理与我国不同。国际会计准则的处理方法是：只要是“一揽子交易”，每一步交易产生的收入与成本（自购买日持续计算的可辨认净资产的账面价值份额和商誉）的差额均计入当期损益，也就是说，将每一步处置交易都看作是买卖处理。笔者认为，国际会计准则的处理方法简洁、清晰，而且便于实务操作，值得借鉴。
三、子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
少数股东增加对母公司控制的子公司的股权投资，这样势必导致母公司在子公司中占有的股权比例下降，称之为母公司股权稀释。这实际上是所有者（母公司）与所有者（子公司少数股东）之间的交易，所以是权益性交易，进行会计处理时应该遵循权益结合法，交易中产生的差额不应该计入当期损益，而是通过资本公积和留存收益来处理。
上述权益交易产生的差额主要是指母公司按股权稀释后的持股比例在子公司享有的新的净资产账面价值的份额与母公司按原有持股比例在子公司原净资产账面价值份额的差额。需要说明的是：一是母公司持股比例是指母公司在子公司总股份中占有的比例；二是子公司净资产账面价值是组建子公司各方投入的资本与子公司实现净利润及子公司少数股东增加的资本投资之和。
四、交叉持股合并会计处理
母公司和子公司相互持有对方股份称作交叉持股。站在合并报表层面，母公司持有子公司的股权按照正常的合并抵消原则处理，即母公司长期股权投资与子公司所有者权益对冲。
子公司持有母公司股权的处理分成两种情况：一是子公司持有母公司股权原是作为长期股权投资核算的，则从合并报表角度来看，应该是合并报表中的库存股，相当于是站在整体基础上母公司把留在子公司手上的股份买回来但没有注销，所以作为库存股。在编制合并报表时，这部分库存股列示在所有者权益之下，做“减：库存股”披露。二是子公司持有的母公司股权原来是作为可供出售金融资产分类核算的，以公允价值计量，编制合并报表时应冲销子公司累计的公允价值变动，对于子公司从母公司核算的投资收益应该抵消，母公司从子公司获得的投资收益也应该抵消，抵消方法参照正常合并报表抵消内部收益的方法。
五、逆流交易合并会计处理
站在合并报表的角度来看，母子公司之间发生内部交易，产生的未实现内部损益是要抵消的，少数股东是否要承担这部分未实现的内部损益呢？如果是顺流交易，少数股东不需要承担这部分损益；但如果是逆流交易，则少数股东需要承担这部分损益。
从逻辑分析来看，少数股东的投资是对子公司的投资，只与子公司的损益相关，顺流交易是母公司对子公司的投资，未实现损益是在母公司这边，所以少数股东不承担这部分损益。而逆流交易正好相反，逆流交易的未实现损益是在子公司这边，所以少数股东要承担逆流交易的未实现损益，当然必须是按照少数股东对子公司的投资比例来承担，而不是全部承担。
六、结论与建议
合并报表中合并调整和抵消的会计处理一直是个重大的会计难题，欧美国家资本市场和市场竞争体制比较完善和成熟，集团内部交易、重组、合并、兼并等市场行为的发生频率较高，相应的企业合并理论和应用规则也比较健全。不仅仅是合并的一般规则，比如以成本法为理论基础的合并原理、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理、内部交会计处理、内部收益与分配抵消处理、相关递延所得税会计处理等，还包括合并中特殊业务的会计处理也逐步完善和发展。
就目前的情况来看，我国由于相应经济体制、市场体制和资本市场环境还处于平稳成长的时期，合并会计处理的一般理论和应用尚需进一步改进和完善，特殊业务的会计处理研究也是刚刚起步。因此，迫切需要根据我国实际情况，大胆借鉴欧美和国际会计准则中合并准则的相关规则，制定出在理论上和实务上均适合我国市场交易的，具有保护性、公开性、信息化的规则。尤其是我国的母公司针对子公司追加投资、处置子公司、少数股东增资、交叉持股、逆流交易等特殊业务越来越多，对于这些业务，从合并报表的角度如何进行会计处理，需要制定可行的、适用的规范。
为此，通过本文的研究并结合我国实际情况，提出如下建议：
1. 采用成本法编制合并报表。我国遵循的合并报表编制的方法原理仍然停留在美国20世纪90年代的水平，即以权益法为基础编制合并报表。其理论依据是将成本法的处理结果调整成权益法的处理结果后，母公司对子公司的长期股权投资就能保持与公司的股东权益对应，因为权益法的依据就是如果子公司所有者权益发生变化，母公司的长期股权投资就跟着成比例调整。同时，采用完全权益法时，考虑到内部未实现收益等因素，还要将子公司实现的会计净利润进行调整，按照自购买日起持续计算的金额去调整，最后确定母公司长期股权投资和少数股东权益。殊不知，最后在将母公司长期股权投资与子公司所有者权益对冲时，调整出来的数据全部抵消了，也就是说，这个调整过程只是走个过场，没有任何实际意义。
因为合并报表的数据信息才是有意义的，采用权益法与采用成本法所编制的合并报表的结果是一样的，何不采用成本法编制合并报表呢？成本法省掉了采用权益法时的调整过程，简洁而准确。采用权益法编制合并报表的步骤复杂且多余，因此建议采用成本法编制合并报表。
2. 改变教学规则和本科教学培养方案。要求教师在教学过程中将长期股权投资、完全权益法和合并报表编制的内容结合起来进行讲解。长期股权投资实际上是代表了被投资子公司的所有者权益，既然已经将子公司资产与负债合并进来了，就没有必要再用长期股权投资代表子公司所有者权益，所以就产生了母公司长期股权投资与子公司所有者权益对冲的问题。
因此，建议教学者在教学过程中就告知学生长期股权投资的真实经济含义及其与子公司所有者权益的关联性、完全权益法的意义、商誉的形成、合并基础的理论意义。也就是说，应该把长期股权投资、完全权益法、合并报表编制这三个有紧密关联的概念用一种通俗易懂但十分有内涵的方式表达出来，否则学生在学习合并报表编制时，很多概念性问题需要重新理解。并且孤立地去理解这些概念的现实结果是，学生学习长期股权投资时，不知道隐含商誉是什么意思，不知道为什么母公司付出成本小于在被投资方可辨认净资产占有的份额时差额作为营业外收入而不作为商誉，但又称之为负商誉；学生在学习合并报表编制时，又不知道母公司长期股权投资为什么要与子公司所有者权益对冲。迫切期待真正有效率的、整合资源的培养方案出现，也希望会计教师能更加融会贯通地传授这方面的知识。
3. 废除“权益结合法”。本文所分析的五个合并报表中特殊业务的会计处理，均不同程度地涉及权益结合法，也就是所有者权益之间的交易，只要出现这个问题，就会出现不能确认新增商誉、不能确认损益、合并利润表要从合并当年年初开始还原编制（哪怕合并日不是在年初）等问题。其实，这种方法容易给会计人员操作合并收益和合并权益提供空间。建议参照国际会计准则废除这种方法，还原包括特殊业务在内的真实信息，避免误导投资者。
主要参考文献：
彭秀玉．新会计准则下合并报表存在的问题及对策分析［J］．企业改革与管理，2014（23）．
刘璐．交叉持股中的合并会计报表方法研究［J］．中国管理信息化，2014（14）．
闫春旭．新旧合并财务报表准则变化相关问题探讨［D］．北京：首都经济贸易大学，2015．
财政部．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2014．
Holsen．Another Look at Business Combinations［J］．Journal of Accountancy，1963（7）．
Davis C. M.，Vincent J. B.．Chromium Oligopeptide Activates Insulin Receptor Tyrosine Kinase Activity［J］．Biochemistry，1997（36）．
