【作　　者】
赵保卿（教授）

【作者单位】
北京工商大学商学院，北京100048

【摘　　要】

    【摘要】提供知识产权服务的企业由于其服务项目不同，各方面情况比较复杂，会计上往往采取收付实现制确认其收入，这不符合现行会计准则的规定。本文以某专利商标事务所为例，分析其劳务收入确认方面存在的具体问题，并提出解决对策，以供会计实务工作者参考。
【关键词】劳务收入；会计确认；应收账款；分类分级管理制度
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）01-0053-3某专利商标事务所（简称“某专商所”）主营业务是为国内外客户在专利、商标、著作权、域名、商业秘密、商业外观等知识产权相关领域提供咨询、申请、调解、行政保护和诉讼服务，并以此获得法律服务费作为提供劳务收入。该所在劳务收入会计确认时间上存在一定问题，本文先指出问题所在，然后提出相应对策。
一、问题所在
某专商所对提供劳务获取的收入采用收付实现制进行会计确认。具体做法是，企业与客户通过电子邮件协商合同内容，发送收费公示，利用传真签订合同，而后由某专商所业务部门人员开始提供知识产权服务，在签订合同至提供劳务期间，某专商所不收取任何费用，并在与国家专利局、商标局申请或交涉过程中为客户代垫相关的管理费、年金、续展费用等等。在劳务合同完全履行完毕后，某专商所开出账单，账单上明细列支为客户提供的各项服务与对应要收取的费用，其中包括履行合同期间为客户代垫的费用。企业认可账单后，在一段时间内进行汇款。汇款到账时某专商所确认收入。
某专商所的上述做法存在一定问题，问题的形成也有其特定原因。
1. 采用收付实现制原则，成本费用和收入无法实现当期配比。根据《事业单位会计准则》第九条及《事业单位会计制度》第四条规定：事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。《事业单位会计准则》第三十四条还规定：事业单位的收入一般应当在收到款项时予以确认，并按照实际收到的金额进行计量。采用权责发生制确认的收入，应当在提供服务或者发出存货并收讫价款或者取得索取价款的凭据时予以确认，并按照实际收到的金额或者有关凭据注明的金额进行计量。某专商所属于事业单位性质，自1993年正式成立至今一直采取收付实现制进行收入确认，这种做法使得其成本费用与收入无法实现合理配比，影响了单位业务活动会计信息的准确性。
2. 采用收付实现制确认收入时间，具有延迟纳税嫌疑。与生产企业不同，某专商所为提供劳务，合同完成后才收取服务费（事后收费方式），取得主营业务收入，而这个过程会占用很长周期，甚至跨越一个完整的会计年度。虽然事后收费的方式使得在会计当期确实无现金流入，但如果采用收付实现制在取得款项时才确认收入，有延迟纳税的嫌疑。
3. 待取得款项时直接确认收入，导致应收账款严重低估。应收账款被低估仍是由以收付实现制为基础的会计核算方法导致的，但另一因素也对此产生了较大影响。由于企业财务部门人员有限，且每年专商所业务繁忙，账单数量多，如果采用权责发生制，在款项到账后还要进行应收账款的核销，工作量激增难以完成任务。
4. 应收款项减值的会计处理采用直接转销法，无法真实反映各期收益。直接转销法在坏账实际发生时才确认为当期费用，收入的确认时间和坏账费用的确认时间不在同一个期间，无法真实反映各期收益。在期末报表中应收账款可能存在高估，不符合谨慎性原则。由于某专商所目前还采用收付实现制，应收账款总额较小，且人员有限，对于应收账款减值没有采用备抵法进行合理处理。
二、对策
1. 采取权责发生制确认收入时间。某专商所采取收付实现制确认其劳务收入，由此影响了会计信息的准确性，并带来其他相关问题。为此，应改收付实现制为权责发生制进行劳务收入确认。某专商所作为事业单位，对外提供数额较大的劳务收入，提供劳务收入需要发生相关成本和费用，需要采取恰当的配比原则与方法进行核算，以形成真实、准确的会计信息。
事业单位实行权责发生制，其重要作用在于如实反映各单位在经济活动中的权利和责任。事业单位采用权责发生制不是为了计算盈亏，但要考核业务成果、制定收费标准、筹划资金来源、进行经济决策，都需要利用以权责发生制为基础的成本核算信息。当然，事业单位也不能完全取消收入确认的收付实现制，应针对事业单位收入的不同内容与性质而采取不同的确认原则。
2. 建立健全应收账款分类分级管理制度。对于所有提供劳务的企业来讲，由于合同履行期长，收款期也较长，采用权责发生制后都不可避免地存在大量的应收账款。企业加强应收账款管理，首先需要建立健全应收账款的分类分级管理制度。
目前某专商所已经实施应收账款按账龄进行分类的管理模式，对应收账款的催收发挥着一定作用，表1是以2014年年末某专商所的应收账款余额编制的账龄分析表。

在此前收付实现制的会计基础下，应收账款在流动资产中所占比例仅为0.45%，但一旦按照权责发生制进行收入确认，此前年度未确认未收回的款项会在变更初期全部反映在应收账款上，使得应收账款的总额激增。因此仅仅按账龄进行管理不再能够满足实行权责发生制后应收账款管理的创新要求，基于企业应收账款情况的变化，建立应收账款三类三级管理制度十分必要。
该所可按照下列标准进行分类管理：
（1）第一类账款判定标准：应收账款账龄不超过90天，或单个客户应收账款总额在30万元以上50万元以下（含30万元）。对待第一类账款，可以由指定负责该客户收款的会计人员协同负责该合同的业务员与该客户单位相关部门进行正常沟通，实时掌握对方情况，并及时将收款情况向财务主管汇报。
（2）第二类账款判定标准：应收账款账龄超过90天但不超过365天，或单个客户应收账款总额在50万元以上100万元以下（含50万元）。对待第二类账款，应由财务主管统筹管理，直接与对方单位财务部门主管进行沟通和交涉，对结算和收款情况进行分析，向上级领导汇报。同时，财务主管还应负责全面了解每月各专管会计的应收账款催收情况，与业务部门主管协同掌握对方企业财务状况，建立应收账款客户信用评价系统，完善每次的催收登记，每月还应该编制应收账款简报。
（3）第三类账款判定标准：应收账款账龄超过365天，或单个客户应收账款总额在100万元以上（含100万元），有证据表明该应收账款预计无法收回。对待第三类账款，应由企业负责人直接给予高度关注，企业也不再接受该客户新的业务委托，以避免损失扩大。对于账龄达到甚至超过2年、对方企业或个人信用恶化的，或对方在某方面有重大变故的，企业负责人及企业财务部门应根据对方的具体情况，采取发律师函、请仲裁机构仲裁或者向法院提起诉讼等法律手段追讨欠款，或聘请专业的财务管理公司进行催收。

针对表2所列2014年年末数据，某专商所对A公司应实行一级应收账款管理措施，对B公司应实行二级应收账款管理措施，而对于C公司就要实行三级应收账款管理措施了。

应收账款分为三类，与之对应的授权管理者分别是会计、主管、企业负责人。企业建立应收账款三类三级管理制度后，每类应收账款都能找到直接责任人。专管的会计可以通过电话、邮件、函件等联系对方会计人员或业务人员进行较为频繁的催收，财务主管可以从更高一级直接与对方财务负责人进行沟通，企业负责人可以适时利用与对方领导层的关系网及人脉集中力量进行催收。通过以上种种方式保证应收账款回款，降低企业的经营风险。
3. 建立健全信用管理体系。目前，某专商所暂无明确的客户信用评级制度，也没有建立完善的信用管理体系。信用额度确定、风险评级等工作都是由财务主管凭借20多年的工作经验进行，具有一定主观风险。因此，加强信用管理对于提高应收账款管理效率、加速现金周转有重要意义。
企业应当对能够承担的最大风险进行评估，考虑应收账款周转率和坏账比率等重要指标。根据设定的财务指标，企业下一步就可以制定相应的信用标准。针对目前企业过度宽松的信用政策，应当适当收紧未来的信用标准，在制定给对方单位的信用额度时，要收集客户的信息，包括客户企业经营的资质、经营时间、业务范围、财务报表等。了解客户企业的财务状况和经营成果，完成初步评审，对其进行评级，可分为A、B、C三类。A类企业信誉良好，合作伙伴多为大型企业或上市公司，资金实力雄厚；B类企业信誉良好，合作伙伴为中小型企业，经营状况稳定；C类企业经营状况不稳定，有亏损，财力较为薄弱。结合企业不同的评级给予相应的额度，特别要注意的是，如果是曾经合作过的客户，且出现过拖欠账款、拒绝付款等不良记录，要慎重考虑是否再次合作。评级确定后，需要每半年进行一次复核，对于财务状况或其他情况有变化的客户要重新进行评级，避免出现疏漏影响未来收款环节。
除信用额度外，还要规定对方企业的信用周期，即最长付款时间，这应该是在账单寄出时就明确的内容。企业可以延续先提供劳务后收款的服务方式，不收取定金或担保金，但必须在合同和账单中规定付款时间，通过明确的条款保证企业的资金收取的安全性，降低企业承担的风险。合理的信用周期既能够维护好合作伙伴之间的关系，又能保持较高的市场占有率，在同类企业中占据优势。建议在制定信用周期时以行业平均数为基础，运用边际分析进行计算，可大致分为开出账单后15天内付款、30天内付款、90天内付款三种。
为了加速资金回收速度，确保现金流稳定，企业还可以在合同中给予客户相应的现金折扣，鼓励对方财务部门尽快付款。
4. 建立健全应收账款减值管理制度。根据会计准则规定，企业应当在资产负债表日对应收账款的账面价值进行检查，有证据表明应收账款发生减值的，要计提坏账准备。这里所说的证据主要包括债务人发生严重财务困难、债务人违反合同条款、债务人倒闭或财务重组等。某专商所对于应收账款减值的处理应改直接转销法为备抵法。前文已经提到，某专商所原来就实施了按账龄进行分类的应收账款管理模式，因此在进行应收款项减值计量时就可以直接运用账龄分析法，按照应收账款账龄的长短编制账龄分析表，再按收回的概率或坏账百分比编制坏账损失估计表。根据坏账损失的合理估计值，计入当期资产减值损失。采用备抵法后，某专商所的主营业务收入和坏账损失能够计入同一期间，体现会计的配比原则，也符合企业会计准则的要求，能够更加真实地反映企业的应收账款。
三、结语
合理选择劳务收入的确认原则，建立健全应收账款三类三级管理制度、信用管理体系和应收账款减值管理制度，某专商所可以提高企业的经营效率，优化企业的资源配置，实现更准确的预算管理，使其会计计量更加符合现行会计准则对于企业的要求。

主要参考文献：
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唐耀祥，郑真真．建立健全乙方单位应收账款三级三类管理体系的思考［J］．交通财会，2012（6）．
王菲．应收账款管理［D］．北京：对外经济贸易大学，2014．