【作　　者】
邹德军（教授）

【作者单位】
广东工贸职业技术学院工商管理系，广州510510

【摘　　要】

     【摘要】当前研发支出会计反映的三种方法都建立在对研发活动未来状态的估计基础之上，而且本质上局限于对研发业务未来状态的个别估计，可能使研发支出会计反映严重背离实际情况。研发支出会计反映应该以社会整体研发活动状态为基础，以尽可能限制研发支出会计反映中的主观估计因素，使会计反映及其形成的财务报告信息尽可能符合研发活动的实际情况。
【关键词】研发支出；资本化；费用化；有条件资本化；社会亮线法
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）01-0022-4%左右；2011 ~ 2014年我国规模以上工业企业新产品开发经费占新产品销售收入的比例稳定在7%左右，具体如表1、表2所示。

从研发活动个体与总体的关系来看，虽然许多研发支出不能直接形成具体的产品，但是能够对另一些直接形成产品的研发活动产生积极作用。尽管在研发支出发生当期很难识别哪些研发支出可以带来未来经济效益，也很难确认哪些资产具体来自于哪些研发支出，但研发活动形成资产的事实却不容否认。研发活动虽然通过形成资产来实现其价值，但是研发活动更多地与企业整体发展相关联，对某个产品而言失败的研发活动可能是未来某一种产品研发活动的基础。企业所有研发业务及其形成的资产带来的盈利或者损失都最终归属于企业法人。
实际上，就企业整体生产与发展的范畴来看，企业开展的所有研发业务总会存在某种关联，失败的研发业务很可能正是成功研发业务的基础，比如技术积累、人才积累等。可以预见，在我国大众创新、万众创业的激烈竞争市场环境中，企业需要开展持续而广泛的研发业务，大规模的研发活动能够使研发成功的比率趋于稳定。推而广之，从整个社会来看，所有企业或组织的研发活动都存在关联，而且社会研发活动总体取得成功并形成具体资产的概率是比较稳定的。
个别估计仅仅考虑某个具体研发活动未来状态，将研发支出的会计反映局限于某个具体研发活动未来的状态，而不是从企业整体来反映研发支出，也不是从整个社会的角度来反映研发支出。所以，应该考虑放弃以个别研发业务状态作为基础来进行研发支出的会计反映，转换为以整个社会的研发支出状态作为基础来反映研发支出。
在一定时期内，社会研发活动总体成功的概率是众多企事业单位开展研发活动的总体反映。也就是说，社会范围内的研发成功概率对个体而言是外在的客观存在的。因此，应该以社会研发活动总体成功的概率作为研发支出会计反映的基础，这能使研发支出会计反映信息尽可能接近于研发活动的实际情况，同时能最大限度地缩小企业管理层的主观估计因素。
五、构建研发支出会计反映的社会亮线法
1. 研发支出社会亮线法的特征。亮线法最初出现在美国司法案件审理过程中，以明确的衡量标准及计量基础来尽可能减少执法人员的自由裁量权。亮线法的特质恰好能够满足在研发支出会计反映中提高会计信息有效性的同时最大限度缩小企业管理层主观估计因素的需要。美国司法实践中的亮线法是以其他判例或者其他法律事实作为衡量标准及计量基础，其他判例或者其他法律事实也可能是个例。因此，需要将适用于研发支出会计反映的亮线法的范围扩大到整个社会。当以社会研发活动总体作为参照事物作为研发支出会计反映的衡量标准和计量基础时，可以将这种方法称为社会亮线法。
社会亮线法的理论基础是社会研发活动总体状态应该能够体现大多数企事业单位个体研发活动的特征。社会亮线法实践应用的条件是能够依据社会经济数据确定研发支出资本化的具体范围和摊销年限。从当前信息技术和国家经济基础数据库的情况来看，可以使用大数据手段确定一段时期内我国研发支出资本化的具体范围和摊销年限。
社会亮线法应该允许所有企业当年的研发支出全部资本化，并以国家或者地区社会研发活动总体作为对象来确定研发支出资本化摊销年限，将资本化的研发支出按照一定规则在相应年限内摊销，如平均年限法是将资本化的研发支出在摊销年限内平均分摊。从我国政府鼓励企业开展研发创新的角度来看，税务机关应该允许企业采取社会亮线法形成的摊销额的一定比例在所得税税前加计扣除，如按摊销额的1.5倍加计扣除。社会亮线法的重要特征是：①以社会研发活动总体状态为基础确定企业研发支出资本化的具体范围；②以社会研发活动总体状态为基础确定研发支出资本化摊销年限。
2. 制定研发支出社会亮线法的实践标准。研发支出资本化的具体范围应由政府相关部门委托税务行业协会或者注册会计师协会等独立方进行深入调研分析，根据社会整体合理确定某一段时期内研发支出中可以资本化的具体项目。企业为开展研发活动所发生的、专门的支出应该都归入可以资本化的研发支出范围，包括研发活动试验试制经费、专门用于研发的设备购置费或租赁费与使用费、专门进行研发的研究人员工资等。其中专门的支出是指独立于生产经营仅用于研发活动的支出。企业应该用专门的账簿登记这些研发支出，以便单独提高研发支出的相关信息，并接受相关机构专门的检查。应该支持企业设立专门的研发机构，允许专门研发机构管理层的办公费、人员工资等相关经费支出列入可资本化的范围，在被摊销的会计期间允许在所得税税前加计扣除。因此，需要第三方机构如会计师事务所，对企业资本化的研发支出进行鉴证，以确保企业资本化的研发支出在合理范围内。
研发支出资本化摊销年限应由受托行业机构在政府相关部门领导下，研究整个社会过去较长一段时间（5年以上）研发支出与研发活动的整体状态，包括以研发支出总支出及研发成功并形成产品的支出的比值作为基础，确定合理的研发支出资本化摊销年限。
从较长的时间段来看，对任何个体而言整个社会范围研发活动成功的概率应该是客观存在的。这个概率的倒数应该可以比较接近于研发支出成功所需的年数，即可以将研发支出平均或者以某种方式在这个年数范围内进行摊销。而且研发支出摊销年限应该符合研发活动的实际情况：随着某一段时期取得成功的研发活动的比率越高，则该时期取得成功的研发支出占总支出的比重越大，研发支出资本化摊销年限越短；反之，则摊销年限越长。如果某一段时期内研发支出资本化摊销年限越短，则说明这段时期内研发支出形成的新产品越多，由此技术更新速度加快，研发支出资本化后的资产可以为企业带来经济利益的时间缩短，应该缩短摊销期限。这样可以使会计反映的企业研发支出情况基本吻合整个社会研发的实际情况。
研发支出成功形成资产的概率可以采取多种方式来确定，比如以某时期取得成功的研发支出与该时期社会全部的研发支出的比值为标准，那么研发支出资本化摊销年限可以表述为：研发支出资本化摊销年限=某时期社会全部的研发支出÷该时期取得成功的研发支出。
受托行业机构需要利用大数据工具对某时期社会经济数据进行系统全面的分析，才能获得该时期全社会研发支出和取得成功的研发支出的具体数据。就国家统计局的年度报表数据来看，研究与试验发展经费支出、新产品开发经费与销售收入等数据比较接近于社会亮线法所需数据的范围。但从制定税收标准来看，需要进行大量数据分析和精确衡量才能制定出符合社会实际情况的研发支出资本化摊销年限。
确定研发支出资本化的范围及摊销年限之后，需要寻找合适的方法将资本化的研发支出摊销到相应的会计期间。行业组织应该根据社会研发活动的整体情况采取平均年限摊销、销售量摊销、加速摊销等方法来摊销资本化的研发支出。如果采取平均年限摊销法，则摊销率与研发成功的概率基本一致。行业组织可以确定所有企业研发活动均采取同一种摊销方法，也可以确定不同类型企业研发活动采取的不同摊销方法。企业应该遵守行业组织确定的摊销方法。
研发支出社会亮线法采用社会研发活动总体状态的特征作为资本化的标准，包括可以资本化的研发支出范围、摊销年限及摊销方法，能最大限度地防止资本化过程中管理者的过度自由裁量权导致的信息错漏，使会计反映及其形成的财务报告信息尽可能符合研发活动的实际情况。并且国家制定的摊销额可在所得税税前加计扣除等优惠政策体现了国家对研发活动的鼓励。尽管个别企业的情况与社会整体情况有区别，但是相较于其他方法而言，社会亮线法能够使尽可能多的企业的研发支出得到最为接近实际情况的会计反映。

主要参考文献：
宗文龙，王睿，杨艳俊．企业研发支出资本化的动因研究——来自A股市场的经验证据［J］．中国会计评论，2009（4）．