【作 者】
张德刚（教授），刘耀娜
【作者单位】
东北林业大学经济管理学院，哈尔滨150040
【摘 要】
【摘要】对于PPP项目的会计核算，财政部在2008年8月7日发布的《企业会计准则解释第2号》中对BOT项目公司主体的会计核算做出了解释，但并未提及政府主体相关的会计处理。根据政府部门发布的相关准则、指南和规定以及国内外学者的研究成果，政府部门应针对PPP项目进行相应的会计确认、计量、报告和披露。
【关键词】PPP项目；典型运作；政府会计；权责发生制
【中图分类号】F235.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）28-0024-5一、PPP项目典型运作机制
PPP模式（Public Private Partnership），即政府和社会资本合作模式，是指政府为了建设城市基础设施或提供公共物品和服务，以特许经营权的方式与社会私人组织合作。
目前，国际上对于PPP模式并没有清晰的统一分类。我国财政部于2014年11月29日发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（实行）》指出，PPP项目运作方式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营（BOO）、转让—运营—移交（TOT）和改建—运营—移交（ROT）等。具体运作方式的选择主要由收费定价机制、项目投资收益水平、风险分配基本框架、融资需求、改扩建需求和期满处置等因素决定。
根据财政部对PPP项目运作方式的说明，并结合最终项目资产的私有化程度，可将PPP项目划分为外包类项目、特许经营类项目和私有类项目，详见表1。
PPP项目有广义和狭义之分，表1中的PPP项目一般被认为是广义的PPP项目，而本文所研究的PPP项目是狭义的，仅指特许经营类项目。
为加快推广PPP模式，更好地鼓励和引导社会投资，国家发改委于2015年7月发布了13个PPP项目的典型案例，供有关方面参考借鉴，详见表2。
鉴于PPP项目运作程序繁多，实施过程复杂，为了方便探讨，本文在解读13个典型案例的基础上，总结PPP项目的典型运作机制，如图1所示。政府委托政府投资方（通常为国有投资公司）和社会资本签订特许经营协议，共同设立SPV（项目公司），由政府担保，SPV向银行融资并负责项目的建设维护和运营，特许经营期满后SPV将项目资产无偿或有偿移交给政府。
二、PPP项目政府主体会计核算问题的提出
（一）PPP项目政府主体会计核算的意义
2015年4月7日财政部发布的《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》第三十三条指出：“财政部门按照权责发生制会计原则，对政府在PPP项目中的资产投入，以及与政府相关项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府财务报告中反映；按照收付实现制会计原则，对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算，并在政府决算报告中反映。”但对于如何具体核算，可靠地反映PPP项目的财务状况，该文件并未说明，这不利于政府真实地向公众报告其公共受托责任履行状况。针对该问题，实施PPP项目政府主体的会计核算显得尤为重要。
（二）政府PPP项目会计核算的规范
财政部于2015年10月23日颁布了《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），规定了政府会计分别由以收付实现制核算的预算会计和以权责发生制核算的财务会计构成，于2017年1月1日实施。《基本准则》提出了政府会计要素包括预算会计中的预算收入、预算支出和预算结余三个要素，以及财务会计中的资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，并规定了政府应于期末分别编制政府决算报告和政府财务报告。
2015年12月2日，财政部发布了《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（以下简称《操作指南》），用于规范政府部门财务报告编制工作，并在其中列举了与政府部门会计报表项目相对应的会计科目。
随后，财政部于2016年7月6日发布了关于政府会计存货、投资、固定资产和无形资产的具体会计准则。《政府会计准则第3号——固定资产》（以下简称《准则3号》）中规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
PPP项目的实施过程中，政府是通过特许经营权和担保补贴等形式于特许经营期届满时取得资产，因此对于PPP项目的会计核算应采取以权责发生制为基础的财务会计模式进行。由于正式的具体准则和制度尚未出台，本文在依据《基本准则》、《操作指南》和《准则3号》相关规定的基础上，借鉴《国际公共部门会计准则》（IPSAS）和企业财务会计相关规定进行研究。
（三）PPP项目的资金运动
会计核算的对象是特定主体以货币表现出来的资金运动，因此在研究政府主体关于PPP项目的会计核算之前，应先清楚PPP项目实施过程中的资金运动。通过对13个典型案例的解读以及对PPP项目典型运作机制（详见图1）进行总结，可得到PPP项目在实施过程中的典型资金运动（详见图2）。
三、PPP项目政府主体会计核算
（一）PPP项目作为政府固定资产确认的必要性
《基本准则》中资产的定义为：资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。PPP项目中的基础设施是由政府和社会资本合作建设的，符合条件“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的”；在项目资产运营期间，虽然基础设施是由项目公司负责维护运等，但政府在其中起着定价监管和最终控制的作用，符合条件“由政府会计主体控制的”；为公共提供便利和服务，完成政府部门为人民服务的职责，可视作基础设施带来服务潜力，符合条件“预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”；同时，资产的成本能够可靠计量。综上所述，PPP项目所建设的公共产品应作为政府的固定资产进行管理。这也符合《准则3号》对固定资产的定义。
（二）PPP项目的政府会计核算
1. PPP项目的前期准备。PPP项目一般由政府发起。在项目正式实施前，政府应对项目科学评估，同时开展物有所值和财政承受能力评价，之后便进入项目准备阶段。在前期准备环节，由于无法确定PPP项目是否可以达到预期结果并给政府带来未来经济收益或服务潜力，在权责发生制体系下，并不符合资本化的条件，因此可将PPP项目识别或准备阶段的支出归为费用。
2. PPP项目的确认。
（1）政府担保的确认。为提高融资效率，政府会为项目公司的贷款提供担保，因提供担保而承担的未来负债的可能性及数额难以确定，所以发生的支出不应计入预计负债，可作为或有负债在财务报告中披露该担保事项。同时为了准确地披露政府的隐性债务，应于每年会计年度终了重新测量可能性是否发生变化，若项目公司经营状况发生恶化，则需通过“预计负债”科目予以确认。
（2）固定资产的确认。在项目筹建期间，由于不可抗力等因素的存在，PPP项目能否正常完工无法确定。政府获得资产的所有权是以授予项目公司特许经营权的形式获得的，若项目未完工，特许经营权就无法保证能实现。因此，项目筹建期间，政府不应将PPP项目确认为资产。某些PPP项目并不完全依靠SPV融资，而是政府作为非营利性主体会拨款给第三方并授权其代为投资。依据《操作指南》对于会计科目的规定，此部分支出应计入经费支出（未形成资本的其他资本性支出部分），在项目完工确认资产时转出。
项目完工当年，政府会计主体应将PPP项目确认为资产。《准则3号》中提到，政府会计主体应当以成本对固定资产进行初始计量，其中外购的固定资产成本是购买价款、税费和支付的可归属于该项资产的费用，自行建造的固定资产成本是资产交付使用前所发生的全部必要支出。然而在PPP项目中，拥有资产所有权的政府可能并没有投入资金或是只投入少量资金，此时以历史成本计量显然是不合理的。同时参考《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议：让渡方》（IPSAS 32）第十一款中对服务特许资产的相关规定，项目资产的初始计量金额可依据项目完工当年的公允价值确认。
（3）政府补助的确认。项目正常完工并进入运营期间，取得了特许经营权的项目公司负责项目资产的运营维护。为了保证项目公司能收回投资并取得正常盈利，除了在特许经营期内允许其向使用基础设施的第三方收取一定费用，项目公司还会取得政府给予的一定补助。补助的形式有两种：一是政府每年拨付一定数额的资金给项目公司；二是在年收益达不到预计数额的情况下，政府拨付差额资金给项目公司作为弥补。特别需要注意的是，这两种补助都是以资产所有权的移交为条件的，相关会计处理不能简单地按照传统意义的政府补贴支出处理方式进行。
实际上，政府并不是无偿地给项目公司补偿或准许其向使用基础设施的第三方收取使用费，而是以项目资产的未来收益作为交换。在政府准许项目公司向使用者收取使用费的情况下，政府应付项目公司的补偿被转移给了支付使用费的第三方，政府赋予的项目公司向使用者收取使用费的权利可确认为一项经营负债。因特许经营期较长，经营负债的初始计量金额可依据项目运行开始时的预计收入以项目内含报酬率折现的现值确认。
依据《国际公共部门会计准则第28号——金融负债的定义》（IPSAS 28）以及《国际公共部门会计准则第29号——金融负债的确认和计量》（IPSAS 29），政府每年固定拨付给项目公司的资金应确认为金融负债并进行后续计量，确认金额为拨付金额按照项目内含报酬率折现的现值。
对于项目收益达不到预计数额时政府给予的差额补偿，政府可在项目运营开始时对项目进行评估，并依据收到差额补偿的可能性进行确认。若收到差额补偿可能性较大且数额可以估计，可依据《国际公共部门会计准则第19号——或有负债的确认和计量》（IPSAS 19）的规定，按现值计入预计负债；若可能性较小或金额不确定，则仅在财务报告中进行披露。差额补偿的可能性应在每年会计年度终了进行重新预测，并及时进行纠正。对于政府采用的其他方式的补贴，如税收优惠等，应在财务报表的附注中披露。
（4）会计分录。PPP项目完工当年应确认为资产，会计分录为：借记“固定资产——公共基础设施”科目，贷记金融负债类、经营负债类、经费支出类科目和“预计负债（差额补偿形成的）”等科目，差额记入“其他业务成本”或“其他业务收入”科目。
3. PPP项目的计量。
（1）固定资产的后续计量。在项目资产达到预计可使用状态时，政府按照项目的公允价值进行初始计量，并在其使用寿命内进行折旧，若无其他证据显示年限法不合适，就选用年限法计提折旧。同时政府应在使用过程中每年至少一次对资产进行减值测试，对已发生的减值进行相关的会计处理，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备——公共基础设施减值准备”科目。若合同约定项目资产的维护修理是由项目公司负责的，发生的更新改造修理等后续支出，符合资本化的，借记“固定资产——公共基础设施”科目，贷记“其他业务收入”科目，同时将被替换的账面价值予以扣除，若发生的支出不符合资本化条件，政府不做会计处理；如果合同约定项目资产的维护修理由政府负责，同时发生的支出符合资本化条件的，记入“固定资产——公共基础设施”科目，同时将被替换的账面价值予以扣除，若发生的支出不符合资本化条件，做相关费用处理。
（2）负债的后续计量。政府在确认资产的同时，也应确认相关的金融负债、经营负债或预计负债。对于金融负债，可根据IPSAS 29的规定采用摊余成本进行后续计量，同时按项目内含报酬率确认费用，借记金融负债类科目和“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。对于政府承担的经营负债，应在特许经营期内根据项目公司每年收取的使用费相应地减少经营负债，同时确认收入和财务费用，借记经营负债类科目和“财务费用”科目，贷记“其他业务收入”科目。对于政府因差额补偿确认的预计负债，也应按摊余成本进行后续计量，若初始计量时作为或有负债进行披露，同时在特许经营期间发生了差额补偿支出，则借记“其他业务成本”科目，贷记“银行存款”科目。
特殊情况下，特许经营权可能是企业每年向政府付费获得的，根据IPSAS 29，政府应按项目内含报酬率将收到的资金折现确认金融资产，同时根据授予项目公司向使用者收费的权利确定经营负债，并按资产的公允价值入账，借记“固定资产——公共基础设施”科目和金融资产类科目，贷记经营负债类科目，差额记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。特许经营期间，金融资产按摊余成本进行后续计量，借记“银行存款”科目，贷记金融资产类科目和“财务费用”科目。
（3）资产移交或报废的计量。特许经营期满后移交资产时，发生的有关移交费用若是由政府承担，可确认为资产，若是由项目公司承担，政府不做会计处理。
若因政府方面的原因导致资产提前报废，如城建规划的改变等，则政府承担损失并给予项目公司补偿，发生的支出应冲减金融负债、经营负债和预计负债的账面价值，借记金融负债类、经营负债类科目和“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目，差额记入“其他业务收入”或“其他业务成本”科目。同时终止固定资产的确认，借记“固定资产清理”和“累计折旧”科目，贷记“固定资产——公共基础设施”科目。若资产提前报废是项目公司方面的原因造成的，如资产质量不合格、经营问题等，则损失由项目公司自己承担，政府应将金融负债类、经营负债类科目余额和“预计负债”科目余额转入“固定资产清理”科目，差额计入其他业务收入或其他业务成本。
5. PPP项目的报告和披露。根据《基本准则》和《操作指南》的规定，政府应于每个会计年度末编制政府财务报告，包括财务报表和财务分析，财务报表至少应包括资产负债表、收入费用表、当期盈余与预算结余差异表、净资产差异表和附注。对于PPP项目资产，政府应在政府财务报告中披露资产的折旧年限、折旧方法及其确定基础，政府和项目公司应享受的权利和应履行的义务情况，以及资产最后移交的时间，对于未来可能影响预计负债和金融负债确认的事项及可确定性也应进行披露。
四、案例说明
2014年年初，P市政府授权A公司（国有投资公司）与B公司合资成立C公司，C公司与市政府签订特许经营合同，合同规定，由C公司负责P市地铁3号线的建设，项目完工后由C公司维护运营并向使用者收费，特许经营期为30年，不包括2年建设期。在特许经营期间，市政府对C公司的维护运营及票价制定进行监管，特许经营期满后，C公司将地铁3号线项目整体无偿交付给市政府。
2015年12月地铁如期完工并进入可使用状态，共耗费100亿元，工程实施之前，A公司代表市政府为项目投资70亿元，剩余30亿元由C公司向银行贷款，政府为此项贷款担保。完工后的地铁3号线公允价值为100亿元，经专业机构预测，2016年、2017年和2018年地铁票价收入和地铁内广告运营收入总和分别为1亿元、1.2亿元和1.5亿元，自2019年起总收入平均每年上涨9%。若年收入低于1.5亿元，差额由市政府补偿。
该项目内含报酬率为8%，预计使用年限40年，期末无残值。不考虑政府与A公司结算及资产计提折旧的会计处理，会计处理如下（金额单位均为亿元）：
1. 政府拨款委托A公司投资。借：经费支出类科目70；贷：银行存款70。
2. 地铁完工，2016年年初确认资产。借：固定资产——公共基础设施——地铁3号线100，其他支出业务成本10.65；贷：经费支出类科目70，金融负债类科目0.72（[1.5-11.08]+[1.5-1.21.082]），经营负债类科目39.93[11.08+1.21.082+1.5×FVIFA(1%,27)+1.51.083]。
3. 2016年年末。①确认收入。借：财务费用3.19（39.93×8%）；贷：其他业务收入1，经营负债类科目2.19。②给予项目公司差额补偿。借：财务费用0.06（0.72×8%），金融负债类科目0.44；贷：银行存款0.5。
4. 2017年年末。①确认收入。借：财务费用3.26［（39.93+2.19）×8%］；贷：其他业务收入1.2，经营负债类科目2.06。②给予项目公司差额补偿。借：财务费用0.02［（0.72-0.44）×8%］，金融负债类科目0.28；贷：银行存款0.3。
5. 2018年年末确认收入。借：财务费用3.42［（38.65+2.09+2.06）×8%］；贷：其他业务收入1.5，经营负债类科目1.92。
6. 2016 ~ 2045年经营负债的计量。采用实际利率法，按. 披露与报告。政府应在每个会计年度末对外公布财务报告，说明有关地铁3号线的财务信息，同时政府为银行贷款所做的担保应在财务报告中予以披露，并在每个会计年度终了重新预测。另外，地铁3号线的使用年限、折旧方法等信息也应在财务报告中披露。
五、结语
以权责发生制为基础的财务会计能够充分反映政府财务状况及对公众的受托责任，并通过财务报告有效地传达给公众，这是必要且可行的。因此本文针对PPP项目在以权责发生制为基础的政府财务会计中的确认、计量、报告和披露做了一些探讨。
因双体制运行的政府会计准则刚刚出台，具体准则未确定，仍有一些问题有待解决：每年发生的实际差额补偿是无法准确预测的，这与项目当年的收益以及项目公司的运营有很大关系，而初始计量的预计负债是在项目运营伊始预测的，那么差额如何纠正；初始计量的经营负债金额是根据预测项目运营的收益得到的，而经济环境的不确定性及特许经营期较长使得预测并不准确，那么每年发生的实际收益和预测的差额该如何处理；项目内含报酬率的确定是否科学等。
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