【作　　者】
邓利梅（副教授）

【作者单位】
长春工业大学人文信息学院，长春130117

【摘　　要】

     【摘要】从2014年9月到2015年9月，我国对固定资产加速折旧进行了两次扩围，放宽了加速折旧方法的适用条件和行业范围，让企业可以享受更多的税收优惠。本文基于扩围后的新政策，利用现金流量折现模型验证了加速折旧法的税收优惠效果，并结合长春一汽大众汽车有限公司的实际经营环境，分析了新政策对公司所得税的影响及其在公司中的实际应用情况，并提出对加速折旧方法选择和运用的展望。
【关键词】固定资产；加速折旧政策扩围；企业所得税；纳税筹划
【中图分类号】F235.19           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0011-3、固定资产加速折旧政策扩围概述
当前，我国经济发展进入了新常态，宏观经济增速放缓，经济下行压力加大，发展进程中产生的矛盾日益凸显，外部融资成本不断提高，企业资金出现大面积的紧张局面，这已成为制约我国制造业可持续发展的瓶颈。要解决这些问题，必须增强我国制造业的竞争力，实现产业的转型升级。为此，财政部、国家税务总局从2014年9月到2015年9月先后颁布了固定资产加速折旧的新政策，即《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）和《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号），优惠范围也从最初的6大行业演变成现在的24大行业。这些政策的出台必将对企业的所得税产生深远的影响，为减轻企业前期投资的税收负担，增强企业资金的流动性，激发企业加大设备投资、加快设备更新改造以及加强科研创新的热情，提供强有力的制度保障。
早在2007年12月6日发布的《企业所得税实施条例》中，就对固定资产加速折旧的方法和条件就作出了规定，该条例在第32条明确了：企业用于生产经营的主要或关键固定资产，符合技术进步、产品更新换代较快或者常年处于强震动、高腐蚀状态这两个条件之一的，可以采用加速折旧的方法（年数总和法、双倍余额递减法）或缩短年限法（折旧年限不能低于税法规定的最低年限的60%）。此外，该条例还规定企业固定资产的折旧方法一经确定，不能随意变更；税务机关应实地检查满足加速折旧条件的固定资产使用环境及其状况。这说明税法对企业采用加速折旧政策有着苛刻的条件限制，也导致了绝大部分企业仍然一直采用直线法计提折旧。这种状况在2014年以后的两次折旧政策扩围中得到了较大改变，使24大行业可以享受更多的税收优惠。
二、固定资产加速折旧政策扩围对企业所得税的影响
折旧具有“税收挡板”作用，对于所得税的影响可用以下现金流量折现模型解释。
[PV=D1×T1+R+D2×T(1+R)2+D3×T(1+R)3+∙∙∙∙∙∙+Dn×T(1+R)n]
其中：PV为固定资产折旧抵税导致的现金流量增加额；Dn为固定资产第n年的应提折旧额；T为企业适用的所得税税率；R为企业适用的折现率。
从上述公式可以看出，在加速折旧法下，由于折旧抵税的效应，企业计算当期应纳税所得额时，可以加速扣除或者一次性全额除，这等同于国家向企业提供了一笔无息贷款，缓解企业当期的资金支付压力，改善现金流状况。
目前的加速折旧方法可以分为三类：①缩短折旧年限法；②双倍余额递减法或年数总和法；③一次性全额扣除法。加速折旧法和直线法最终的折旧总额相等，但直线法每期的折旧额均匀，而加速折旧法前期折旧额较多，后期较少甚至为零。固定资产加速折旧政策扩围前后的对比详见表1。
由于折旧通过成本费用的形式可以在税前扣除，减少利润的同时也减少了应纳税所得额，具有抵税效应。以机会成本的理念分析，折旧抵减的税费会导致企业税后现金流量的增加。下面通过举例分析说明各种折旧方法对企业所得税（税后现金流量）的影响。例：甲企业为食品制造业上市公司，属于规定的18大行业范围，于2015年1月1日以后购进一台专用于研发的固定资产，设备原价100万元，预计使用年限为5年，残值为零。该公司适用的折现率为8%，所得税税率为25%。假设企业购入的固定资产当月就开始计提折旧，并且忽略100万元的临界值的影响，企业可以选择加速折旧三种方法中的任何一种。通过现金流量折现模型，分析不同折旧方法对企业所得税的影响，如表2所示。
从表2可以看出，不论企业采用哪种方法，最终折旧总额相同，都为100万元。不同点在于前期折旧确认得越早，税后现金流量的现值越大，折旧抵税的效应越显著。尤其是一次性全额扣除法，企业可以在当期将新购进的固定资产全部确认为成本费用，最大限度地获得全部的税后现金流，这对于资金匮乏且缺少融资渠道的企业无疑是最有利的，然而使用这种方法的条件限制也是显而易见的，正如表1所示，采用该方法的固定资产大部分是新购进的研发仪器或设备。此外，与直线法相比，其他方法都具有节税效果，优惠力度排序依次为：一次性全额扣除法、缩至60%年限法、年数总额法、双倍余额递减法。
三、固定资产加速折旧政策在纳税筹划中的运用
2015年一汽大众汽车有限公司1 ~ 6月的固定资产投资增加了73631509.98元，说明公司的生产经营能力在进一步扩大。同时，其营业收入和营业成本控制得都比较好，且收入增长超过成本的增长，利润总额更是大幅度增加（28.85%）。利润表数据显示业绩很可观，然而现金流量表却没有那么乐观。公司最近两期的经营活动现金流量净额和投资活动现金流量净额都为负数，仅固定资产投资等支付的现金一项就达到102920450.40元，占投资活动产生的现金流量净额的比例接近10%，进一步表明企业新增固定资产的数额相对较高。筹资活动产生的现金流量净额比上年同期增长了892.08%，说明公司资金链可能出现了问题，进行了大额融资，这会使得公司控制权发生一定变化或者增加财务风险。
（一）固定资产加速折旧的税务分析
根据公司2015年上半年增加的固定资产进行所得税的纳税筹划，以期为公司找到降低税负的方法。为计算方便，本文对固定资产的折旧年限统一采用税法上规定的最低折旧年限，即房屋建筑物、机器设备、运输工具、办公设备的折旧年限分别为20年、10年、4年、3年。其中缩减至60%年限法下，固定资产的折旧年限统一缩至原最低折旧年限的60%，即房屋建筑物、机器设备、运输工具、办公设备的折旧年限分别变为12年、6年、2.4年、1.8年；双倍余额递减法和年数总和法下，折旧年限保持不变。一汽大众汽车有限公司适用的所得税税率为25%，结合公司固定资产的增加情况，计算不同折旧方法下每年产生的税后现金流量增加值，如表3所示。
从表3可以看出，当企业采用双倍余额递减法时，产生的税后现金流量增加值最大，达到3480671.69元，是直线法下的两倍，相当于可以减少约174万元的所得税费用，可使本期所得税费用下降约8%，效果比较显著，但实际上优惠力度远不止8%。首先，根据规定公司2015年以后新购进的单位价值在100万元以下的，专用于研发的设备可以一次全额扣除，由于无法获取公司每项固定资产的价值，故表3假定每项固定资产的价值都超过100万元。此外，单位价值在5000元以下的所有固定资产也可以在当期全额扣除；对用于研发的固定资产且采用加速折旧方法形成的折旧费用，仍可以在税前加计扣除，折旧费用增大的同时也加大了加计扣除的基数。因此，双倍余额递减法下带给企业的税收优惠是足够大的。
（二）企业所得税纳税筹划建议
通过上文分析可知，当一汽大众汽车有限公司采用双倍余额递减法时，可以享受最大的税收优惠。而2015年上半年我国宏观经济继续下行，汽车行业增速放缓，正处于稳定增长阶段的一汽大众汽车有限公司需要足够的现金流量满足目前的发展需求。作为一种合理避税行为，纳税筹划可以为公司降低税收负担提供帮助，增加公司的现金流，减轻融资压力。下面将依据本文的研究结果对一汽大众汽车有限公司的税务筹划提出几点建议。
1. 对以前年度持有的单位价值在5000元以下的固定资产进行纳税调整。根据财税［2014］75号文件的有关规定，对于公司在2013年12月31日以前持有的单位价值在5000元以下的固定资产，可以在2014年1月1日以后将其折余价值在税前一次性全额扣除。按照此规定，一汽大众汽车有限公司可以将以前购买原价不超过5000元且截至本期未提完折旧的固定资产，在本期税前全额抵扣，从而最大限度地减轻公司当期税收负担，减少融资压力。
2. 对于新购置的仪器设备，根据其购买的原始成本和用途分类进行会计核算。根据财税［2014］75号文件和财税［2015］106号文件的规定，对于新购进的单位价值在5000元以下的固定资产，可以一次性扣除，而对于新购进的单位价值在100万元以下的仪器设备，要根据其是否属于研发或生产经营用的固定资产，相应采取不同的加速折旧方法。而要享受这些优惠，公司应对这些资产分别进行会计核算，以降低纳税申报时的税收风险。
3. 对固定资产在会计和税法上采用不同的方法进行计提折旧。加速折旧新政策并不要求企业必须在会计和税法上采用相同的折旧方法，因此一汽大众汽车有限公司对固定资产的折旧方法的选择，在会计核算上可以选择直线法，而税法上采用双倍余额递减法。这是由于税法采用双倍余额递减法可以最大限度地减少企业的应纳税额，增加现金流。而如果会计核算采用与税法一致的折旧方法，这样虽然可以减少纳税调整的麻烦，但也会大幅增加折旧的成本费用，从而减少企业的会计利润，传递到资本市场上会造成企业股价的波动，使公司遭受经济损失。
四、结语
本文首先介绍了固定资产加速折旧政策的扩围，说明了政策扩围前后的变化，随后通过现金流量折现模型验证了不同折旧方法的税收优惠效果，然后以一汽大众汽车有限公司作为案例，分析得出该公司采用双倍余额递减法的节税结果更显著的结论，最后对该公司的纳税筹划提出了几点建议。
尽管本文的研究认为加速折旧政策的扩围放宽了适用条件及行业范围，让更多的企业能够真真切切地享受到税收上的优惠，尤其是那些资本密集型的重工业和投资初期的中小企业，加速折旧方法的使用可以促进企业对设备的及时更新和行业的结构性减税，但这个结论并不是在任何情况下都适用。如：处于亏损状态和税收优惠期的企业，加速折旧不仅不能给企业带来税收上的好处，相反还会对企业产生负面影响。此外，折旧方法的选择还应该考虑企业外部的经济因素，比如通货膨胀、汇率变化、融资成本等。这些因素如何影响企业对加速折旧方法的选择，有待于专家学者在以后作出进一步的研究。

主要参考文献：
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