【作　　者】
梁敏霞

【作者单位】
九江银行股份有限公司，广州510600

【摘　　要】

  【摘要】随着“营改增”的全面推开，银行业自2016年5月1日起被纳入试点范围，“营改增”对银行业税负产生重要影响。在解读银行业“营改增”相关政策规定的基础上，考虑企业所得税，分析“营改增”前后银行业的税负变化和无差别平衡抵扣率，并测算出银行业的服务或商品提供商增值税税负平均水平，从实际操作角度提出针对性的建议，能够帮助银行业获得实实在在的减税红利。
【关键词】银行业；营改增；税负；减税红利
【中图分类号】F235.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）28-0014-42016年3月23日，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），经国务院批准，自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入“营改增”试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。本文针对银行业自身的行业特点，结合“营改增”相关政策，对“营改增”前后银行业的税负进行分析，并从实际操作角度有针对性地提出建议，以帮助银行业获得实实在在的减税红利。
一、重要政策规定与解析
财税［2016］36号文件共有四个附件，分别为《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。本文根据上述文件的内容，将涉及银行业的主要内容整理出来，并进行解释，作为税负分析的基础。
（一）征税范围及销售额的确定
银行提供的应税金融服务，具体包括贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让。
1. 贷款服务。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。贷款服务收入包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入。
政策分析：对银行来说，贷款服务是主营业务，以该业务产生的全部利息及利息性质的收入为销售额计算增值税销项税额。同时，要注意两个特殊规定：一是发放贷款自结息日起90天内发生的应收未收利息按规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税；二是一般纳税人接受贷款服务而支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣。可见，对银行来说，贷款服务收入作为主要收入来源，是按收入全额缴纳增值税的，难以通过流转实现税负转嫁。
2. 直接收费金融服务。直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。具体服务包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。
政策分析：该业务以收取的手续费、管理费、服务费、开户费、结算费等为销售额计算增值税销项税额。但是，一般纳税人接受贷款服务向银行支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
3. 金融商品转让。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
政策分析：该业务以卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算增值税销项税额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额（销售额）计算销项税额。若相抵后出现负差，可结转至下一纳税期，与下一纳税期转让金融商品的销售额相抵，但年末仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，一旦选择，36个月内不得变更。
但是，银行转让金融商品不得开具增值税专用发票，这就意味着交易方不得将该业务产生的进项税额从销项税额中抵扣。对于银行来说，金融商品转让产生的净收益是按全额征税的，难以通过流转实现税负转嫁。
（二）计税方法及税率
银行业增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人适用税率为6%；小规模纳税人提供金融服务，以及待定金融机构中的一般纳税人提供的可选择简易计税方法的金融服务，征收率为3%。
政策分析：根据年应税销售额超过500万元（含）的纳税人认定为一般纳税人的规定，若某银行年利息收入达到500万元，按一年期贷款基准利率4.35%计算，贷款本金只需达11495万元即可认定为一般纳税人。因此，几乎所有的银行可认定为一般纳税人，增值税计税方法为一般计税方法。
（三）举例分析
假设某银行取得贷款利息收入1060万元（含税）、直接收费服务收入53万元（含税）、同业往来收入 212万元（含税），转让A金融商品取得收入20.3万元（成本14万元），转让B金融商品当期取得收入9万元（成本10万元）。本期符合条件的进项税额抵扣凭证上注明的税额为50万元（其中：新建办公楼取得增值税专用发票，进项税额为20万元；通行费进项税额为0.2万元；用于集体福利的进项税额为0.3万元）。
当期应税收入=［1060+53+（20.3-14+9-10）］/（1+6%）=1055（万元）
当期免税收入=212/（1+6%）=200（万元）
当期销项税额=1055×6%=63.3（万元）
当期不得抵扣的进项税额=0.3+（50-20×40%-0.3）×200/（1055+200）=6.95（万元）
当期允许抵扣的进项税额=50-20×40%-6.95=35.05（万元）
当期应交增值税=63.3-35.05=28.25（万元）
“营改增”后，用于免征增值税项目及集体福利项目涉及的增值税进项税额不得抵扣，所以案例中进项税额6.95万元不得抵扣；2016 年5 月1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016 年5 月1 日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2 年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%，所以案例中新建办公楼进项税额20万元，允许本年抵扣进项税额12万元，剩余8万元需留至下一年抵扣。
“营改增”前，该银行应交营业税为55.92万元，大于上述计算所得的应交增值税税额，从本案例看，“营改增”后，该银行的税负减少了，主要原因是进项税额起到抵减作用。
二、“营改增”前后银行业的税负及税负无差别平衡分析
“营改增”前，银行缴纳营业税，适用税率5%，营业税是价内税，价税不分离，按含税营业收入全额征税。
应交营业税=含税收入×5%
“营改增”后，根据上文分析，银行为增值税一般纳税人，适用税率6%，而增值税是价外税，价税分离，计税基础是不含税收入。增值税为差额征税，销项税额与允许抵扣的进项税额两者的差额为正数时，应缴纳增值税，两者差额为负数时，未抵扣部分进项税额可在规定期限内进行抵扣。
销项税额=不含税收入×6%=含税收入÷（1+6%）×6%
应交增值税=销项税额-进项税额
由于银行业的行业特殊性，银行在“营改增”之前签订的贷款合同仍有效，且当时并没有约定收入是否包含增值税，所以本文将收入分为包含增值税和不包含增值税两种情况进行税负分析。
（一）企业所得税前税负分析
假设某银行收入为10000万元，表1为该银行“营改增”前后的税负分析（企业所得税前）。

从表1可知，“营改增”前营业税为500万元。“营改增”后，如果收入为含税收入，增值税税额为566.04万元，税金增加了66.04万元，实际税负为5.6604%，税负增长了0.6604%；如果收入为不含税收入，增值税税额为600万元，税金增加了100万元，实际税负为6%，税负增长了1%。可见，在不考虑企业所得税的前提下，若“营改增”后进项税额抵扣率未能达到0.6604%（收入为含税收入）或1%（收入为不含税收入），银行业税负将增长。
同时，从表1得知，在未考虑企业所得税的前提下，收入是否包含增值税税额对税负起着重要的影响作用，收入为含税收入的税负比收入为不含税收入的税负低0.3396%。
但是，上面的分析结果是否就可以证明银行倾向于不在合同中约定收入是否含税呢？这值得进一步分析。
（二）企业所得税后税负分析
若银行收入仍为10000万元，表2为考虑企业所得税后的“营改增”前后税负分析。“营改增”前，营业税允许在企业所得税前扣除，银行收入为10000万元时，需要缴纳营业税500万元和企业所得税2375万元，税金共2875万元，税后利润7125万元，综合税负28.75%。
“营改增”后，增值税不得在企业所得税前扣除，当银行收入10000万元为含税收入时，需缴纳增值税566.04万元和企业所得税2358.49万元，税金共2924.53万元，税后利润为7075.47万元，综合税负29.25%，较“营改增”前增长了0.5%。
“营改增”后，增值税不得在企业所得税前扣除，当银行收入10000万元为不含税收入时，需缴纳增值税600万元和企业所得税2500万元，税金共3100万元，税后利润为7500万元，综合税负31%，较“营改增”前增长了2.25%，较收入为含税收入的税负增长了1.75%。
通过上述分析可知，在考虑企业所得税的前提下，不管收入是否含税，“营改增”后银行业税负（不考虑进项税额）均增长了。虽然在未考虑企业所得税的前提下，收入为含税收入的税负比收入为不含税收入的税负要低0.3396%，但是，在考虑企业所得税后，收入为不含税收入的综合税负最高，税后利润也是最高的，比收入为含税收入的高6%，比“营改增”前高5.26%。
（三）税负无差别平衡分析
假设银行收入为A，“营改增”后进项税额占收入的比率（抵扣率）为y，营业税税率为5%，增值税税率为6%，企业所得税税率为25%。
“营改增”前：综合税负=［（A×5%）+（A－A×5%）×25%］÷A
“营改增”后，A为含税收入时：综合税负=［A÷（1+6%）×6%-A×y+ A÷（1+6%）×25%］÷A
“营改增”后，A为不含税收入时：综合税负=［A×6%-A ×y+A×25%］÷A
假设“营改增”前后银行综合税负一致，分两种情况建立以下等式：
等式1：［（A×5%）+（A-A×5%）×25%］÷A=［A÷（1+6%）×6%-A×y+A÷（1+6%）×25%］÷A
解得：y=0.5%
等式2：［（A×5%）+（A-A×5%）×25%］÷A=［A×6%-A×y+A×25%］÷A
解得：y=2.25%
根据以上的计算结果可知，当收入为含税收入时，“营改增”前后银行业税负无差别平衡抵扣率为0.5%；当收入为不含税收入时，“营改增”前后银行业税负无差别平衡抵扣率为2.25%。当抵扣率高于无差别平衡抵扣率时，银行切实获得减税红利，且随着抵扣率的增大而增加。
同时结合中国银监会《商业银行风险监管核心指标（试行）》中商业银行成本收入比不应高于45%的要求，可以通过以下公式测算出银行的服务或商品提供商增值税税率平均水平：
y=收入×成本收入比×平均增值税率÷收入
可得：平均增值税税率=y÷成本收入比
当收入为含税收入且成本收入比为45%时，平均增值税税率为1.11%；当收入为不含税收入且成本收入比为45%时，平均增值税税率为5%。由表3可知，成本收入比越小，平均增值税税率就越大，且增幅会越来越大。

三、总结和建议
（一）总结
通过对银行业“营改增”相关政策的解读，比较分析“营改增”前后税负变化以及计算税负无差别平衡抵扣率，可以得到以下结论：
1. 对银行来说，贷款服务收入及金融商品转让产生的净收益作为其主要收入来源，是按收入全额征增值税的，难以通过流转实现税负转嫁。
2. 当不考虑企业所得税时，若“营改增”后进项税额抵扣率未能达到0.6604%（收入为含税收入）或1%（收入为不含税收入），则银行业的税负将增长。 同时，收入为含税收入时的税负比收入为不含税收入时的税负低0.3396%。
3. 当考虑企业所得税时，不管收入是否含税，“营改增”以后银行业的综合税负（不考虑进项税额）增长了。虽然收入为不含税收入时的综合税负最高，但其税后利润也是最高的，比收入为含税收入时的高6%，比“营改增”前高5.26%。
4. 当收入为含税收入时，“营改增”前后税负无差别平衡抵扣率为0.5%；当收入为不含税收入时，“营改增”前后税负无差别平衡抵扣率为2.25%。当抵扣率高于无差别平衡抵扣率时，银行可以切实获得减税红利，且随着抵扣率的增大而增加。
5. 结合中国银监会监管要求，当收入为含税收入时，银行的服务或商品提供商平均增值税税率最低为1.11%；当收入为不含税收入时，银行的服务或商品提供商平均增值税税率最低为5%。成本收入比越小，银行的服务或商品提供商平均增值税税率就越大，且增幅会越来越大。
（二）建议
“营改增”后部分银行可能出现税负上升，若要享受“营改增”减税红利，必须积极进行税务筹划以达到合理避税的目的。本文提出以下几点建议：
1. 修订合同条款，明确向客户收取的款项不包含增值税，锁定收益金额并转嫁税负。例如，现有的贷款合同均未约定收入是否包含增值税，根据上述分析客户向银行购买贷款服务而产生的进项税额不得抵扣，银行也难以以已签订的合同向客户收取该笔贷款业务的增值税税款，根据贷款业务的性质，这种状态将持续1 ~ 3年。因此，“营改增”后银行应更换合同，对新发生业务约定收入为不含增值税收入。
2. 关注行业价格动向，适时调整价格政策。银行虽然可以通过合同条款约定增值税由客户承担，但由于增值税为价外税，且会随着价格的提高而增加，这样可能会让客户觉得成本增加而放弃贷款，所以银行可根据市场竞争情况及客户需求情况和接受程度，适时调整价格政策。
例如，2015年5月1日，某银行为A客户发放贷款，年利率为4.35%，到期日为2016年4月30日。2016年5月1日该银行为A客户续贷，并通过合同约定收取利息为不含税收入，A客户需另外支付增值税税款。如果年利率与“营改增”前保持一致，增值税税额占本金比率为0.27%（4.35%×6%），客户成本为4.62%，比“营改增”前成本增加了0.27%；如果年利率上浮10%，为4.79%时，增值税税额占本金比率为0.29%（4.79%×6%），客户成本为5.08%，比“营改增”前成本增加了0.73%，成本增幅为17%，成本增幅大于利率上浮幅度。此时，银行可根据自身产品的市场竞争力及业务目的，综合考虑客户与自身议价能力，决定利率上浮幅度。
3. 梳理银行自身的商品或服务提供商，区分是一般纳税人还是小规模纳税人。银行的成本费用支出主要包含用工成本、固定资产购置、网点租金及管理费、水电费、押运费、保安费、清洁费、电讯费、邮递费、业务宣传费、差旅费及业务招待费等。除人员工资外，其他支出均应取得增值税抵扣凭证。所以，在价格相同的情况下，应向一般纳税人购买商品或服务，并要求其提供增值税专用发票。但是，当小规模纳税人供应商提供的价格优势大于进项税抵扣效益时，可选择小规模纳税人作为供应商。例如，银行需采购保险柜一组，一般纳税人供应商报价5000元，增值税850元，能开增值税专用发票；小规模纳税人报价4800元（含税），这种情况应选择向小规模纳税人购买。此外，差旅费（除住宿费）、业务招待费与涉及集体福利项目的支出即使取得抵扣凭证也不允许抵扣进项税额。例如，购置员工饭堂厨具等物品，由于本项目进项税额不得抵扣，所以应选择价税合计金额较低的供应商。
同时，为防范供应商将实质为高税率的服务人为地分拆成高税率及低税率的服务，在总服务报价不变的情况下，导致可抵扣的进项税额降低，成本费用增加，银行应考虑在合同中约定清楚服务内容、开具发票项目及税率，防止对方开具低税率发票。这里需要特别关注新设网点建设项目，因为会涉及装修工程、固定资产购置、物料购置、监控及安防等适用不同税率的事项。
4. 分析银行自身的费用成本结构，对不能进行进项税抵扣的业务，可以考虑通过外包给其他企业来取得增值税专用发票，从而获得进项税额抵扣效益。银行是经营资金和风险的企业，用工成本是重要支出之一，但是该项支出一般无法取得增值税专用发票。用工性质包括正式员工与非正式员工，“营改增”后，银行可以重新梳理用工需求，对非核心岗位员工采取外包制，因为外包公司可以根据收取的金额全额（包含工资及福利费）开具增值税专用发票。另外，单位用车、保安、押运、保洁、绿化、凭证装订、银企对账、邮递等同样也可以通过外包方式取得增值税专用发票。

主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．
彭新媛．“营改增”后物流企业的纳税筹划［J］．财会月刊，2013（7）．
高峻，凌金．欧盟模式下商业银行“营改增”税负平衡点测算——基于三种方案的改进思考［J］．财会月刊，2015（3）．
李红霞，冯志静．“营改增”对我国银行业税负影响的测算［J］．财会月刊，2015（16）．