【作 者】
王李平
【作者单位】
中广核工程有限公司，深圳518124
【摘 要】
【摘要】自2014年以来，国家在基础设施领域大力推广PPP模式，但PPP模式如何进行会计核算尚缺乏明确的准则规范。本文从资产的权属、未来收益的确定性等角度出发，基于BOT模式会计核算原则，对常见PPP项目模式下的会计处理提出了建议，以期为规范PPP模式会计核算提供参考。
【关键词】PPP模式；BOT模式；特许经营；会计核算
【中图分类号】F285 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）16-0054-4PPP模式在缓解政府公共财政压力、提高公共产品及服务的供给能力、发挥社会资本优势等方面有着显著作用。财政部PPP中心的数据显示，截至2016年2月底，全国各地推出PPP项目共计7116个，项目拟投资总额超过8.3万亿元。但是，目前国内对于PPP模式的会计核算尚缺乏统一的规范。除财政部《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会［2008］11号）对BOT（建设-运营-移交）业务的会计核算原则进行规范外，其他项目运作模式的会计核算仍缺乏操作依据。
一、PPP概念及常见运作模式
PPP（Public-Private Partnership）指政府和社会资本合作模式，广义的PPP是指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系；狭义的PPP是指一系列项目融资模式的总称，包含BOT、TOT（转让-运营-移交）等多种模式。从国家发改委《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资［2014］2724号）及财政部《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金［2014］76号）等文件中不难看出，国家层面提出的PPP模式是广义的PPP，但具体的操作模式仍是狭义的PPP。
发改投资［2014］2724号文件对三类项目（经营性项目、准经营性项目和非经营性项目）可能采用的运作模式给出了建议。对于经营性项目或准经营性项目可通过授权特许经营权的方式运作，如BOT、BOO（建设-拥有-运营）等模式；对于非经营性项目可采取政府购买服务的方式运作，如O&M（委托运营）、MC（管理合同）等模式。此外，针对存量项目，国务院《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》（国办发［2015］42号）明确指出，要积极运用TOT、ROT（改建-运营-移交）等方式，将融资平台公司存量公共服务项目转型为政府和社会资本合作项目。
可见，目前我国主推的PPP项目运作模式有BOT、BOO、TOT、ROT、O&M、MC等几种。
二、PPP项目的会计核算主体
研究PPP项目会计核算的主体，关键是要确定PPP项目直接运作的组织载体。国务院《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发［2014］43号）中明确指出：“投资者按照市场化原则出资，按约定规则独自或与政府共同成立特别目的公司建设和运营合作项目。”因此，PPP项目可以投资者自己的身份运作，也可以投资者独资与政府组建的SPC运作。
三、BOT项目会计核算原则对PPP项目会计核算的启示
（一）BOT业务所建造资产权属认定的原则及启示
财会［2008］11号文件规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，其认定的依据是所建造的基础设施属于合同授予方，而BOT项目公司只拥有所建造资产的特许经营权，没有所有权与控制权。项目公司为建造资产所发生的原材料、工器具、机械设备购置费与人工成本等不能确认为项目公司的固定资产，而应按照特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认为金融资产或无形资产。
因此，在确定PPP项目常见运作模式下对应业务的会计核算原则时，应清晰界定所建造或运营资产的权属（包括所有权与控制权）、是否享有特许经营权以及未来收益的确定性与否，并依据以下原则进行会计处理：①如果项目运作主体不享有资产的所有权或控制权，也不拥有特许经营权，如O&M、MC模式，则在当期根据合同直接确认运营维护及管理服务收入、成本即可。②如果项目运作主体不享有资产的所有权或控制权，但拥有特许经营权，如BOT、TOT和ROT模式，则应根据特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认金融资产或无形资产。③如果项目运作主体享有资产所有权或控制权，如BOO模式，则应确认固定资产。
（二）BOT建造服务的会计核算原则及启示
财会［2008］11号文件规定，对于BOT项目公司提供的建造服务按以下原则进行会计处理：①项目公司提供实际建造服务，则按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认相关的收入和费用。其中，建造服务收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量；同时，按照特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认为金融资产或无形资产。②项目公司不提供实际建造服务，则不确认建造服务收入，建造过程中支付的工程价款等结合合同规定确认为金融资产或无形资产。
因此，如果PPP项目涉及提供建造服务，则应区分项目运作主体是否提供实际建造服务，并结合所建造资产的权属，依据以下原则进行会计处理：①如果项目运作主体享有资产所有权或控制权，无论其是否提供建造服务，都不确认建造服务收入。其为建造资产所发生的原材料、工器具、机械设备的购置成本、人工成本、资本化的利息费用等应确认为固定资产。②如果项目运作主体不享有资产所有权或控制权，只享有特许经营权，根据其是否提供实际建造服务，参照BOT模式进行处理。
（三）BOT业务借款费用的会计核算原则及启示
财会［2008］11号文件规定，对于BOT项目公司提供实际建造服务过程中发生的借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》（CAS 17）的规定处理。但对于不提供实际建造服务，项目运营期发生的借款利息的处理原则没有进行规定。本文认为，可以参考CAS 17对于借款费用确认的基本原则进行处理。
因此，如果PPP项目建设期发生借款费用，则应结合所建造资产的权属，依据以下原则进行会计处理：①如果项目运作主体享有资产所有权或控制权，则建设期借款利息应予以资本化，确认为固定资产，运营期借款费用在发生时计入当期损益。②如果项目运作主体不享有资产所有权或控制权，则建设期借款利息应予以资本化，并按照特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认为金融资产或无形资产，运营期借款费用在发生时计入当期损益。
（四）BOT业务预计负债的会计核算原则及启示
财会［2008］11号文件规定，项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。笔者认为，该项支出主要指移交前恢复性大修支出，最为符合“预计负债”的确认条件，应作为“预计负债”进行确认与计量。而项目日常生产运营费用、日常维护费用、周期性修理费等不在该项支出范围之内，建议在发生时计入当期损益。
由于BOT项目年限较长，货币时间价值影响较大，预计负债应按照未来预计更新维护支出的现值确定。确认预计负债时，仍应根据特许经营权所约定未来收益的确定性与否确认金融资产或无形资产。在后续资产负债表日，企业应对预计负债的账面价值进行复核，并按照当前最佳估计数对预计负债的账面价值进行调整。在实际发生支出时，按照支出金额冲减预计负债账面价值。
结合上述处理原则，确定PPP项目其他运作模式下对应业务的会计核算原则时，应结合所建造资产的权属及特许经营权所约定未来收益的确定性与否，依据下述原则进行会计处理：①如果项目运作主体享有资产所有权或控制权，不需要发生恢复性大修支出，则不需要确认预计负债；若需要发生恢复性大修支出，则在确认预计负债时，借记“固定资产”科目，后续计量同BOT模式。②如果项目运作主体不享有资产所有权或控制权，但享有特许经营权，则应根据特许经营权所约定未来收益的确定性与否，在确认预计负债时借记金融资产类科目或“无形资产”科目，后续计量同BOT模式。
（五）BOT业务运营服务收入的会计核算原则及启示
财会［2008］11号文件规定，基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续运营服务相关的收入，但并未规定具体如何应用。笔者认为，仍应结合BOT特许经营权所约定未来收益的确定性，按照下述原则进行会计处理：①如果项目公司根据特许经营权享有确定金额收益的权利，应将已确认金融资产的摊余成本按照实际利率法计算营业收入，按照可以收到的金额计入应收账款或银行存款，二者的差额作为利息调整计入金融资产的摊余成本。②如果项目公司根据特许经营权享有收费权益，但收费金额不确定，则应在每期按照应确认收入的金额计入营业收入，同时确认相应的应收账款或银行存款。
因此，确定PPP项目其他运作模式下对应业务的会计核算原则时，仍应根据所运营资产的权属及特许经营权所约定未来收益的确定性与否，依据下述原则进行会计处理：①如果项目运作主体不享有资产的所有权或控制权，也不拥有特许经营权，仅提供运营服务，则在每期按照运营服务合同确认营业收入。②如果项目运作主体不享有资产的所有权或控制权，但拥有特许经营权，则参照BOT模式处理。③如果项目运作主体享有资产所有权或控制权，并拥有特许经营权，则应在每期按照特许经营合同确认营业收入。
（六）BOT业务授予方提供其他资产的会计核算原则及启示
财会［2008］11号文件规定，在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，则不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。但对于授予方提供的除基础设施外的其他资产，如果属于政府补助，该文件并没有明确规定如何处理，但可依据《企业会计准则第16号——政府补助》中的规定“用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益”进行处理。
上述处理原则同样适用于PPP其他运作模式下对应业务的会计核算，即应根据所授予的资产的性质而非来源进行会计处理。从财会［2008］11号文件对BOT业务会计核算的规定来看，应紧紧围绕所建造或运营资产的权属、收益权的确定性与否等关键问题进行会计处理，这也是PPP项目其他运作模式会计核算所应坚持的原则。
四、PPP项目其他运作模式的会计处理建议
（一）BOO模式的会计处理
BOO模式中，项目运作主体根据授予方赋予的特许经营权建设并运营项目，但在特许经营期结束时，不用将此项目移交给授予方，这也是BOO模式与BOT模式最大的区别。基于这一特点，项目最终的权属归于项目运作主体。相关会计处理建议如下：
1. 建造-拥有阶段。发生建造支出时：借：在建工程；贷：原材料（或机械使用费/应付职工薪酬/银行存款等）。发生借款利息时：借：在建工程；贷：应付利息。项目完工时：借：固定资产；贷：在建工程，预计负债（如有）。
2. 运营阶段。发生运营成本时（支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：应付账款（或银行存款等）。确认营业收入时：借：应收账款/银行存款；贷：主营业务收入。发生借款利息时：借：财务费用；贷：应付利息。发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：应付账款（或银行存款等）。
固定资产折旧、借款还本付息等业务参照《企业会计准则》进行处理。
（二）TOT模式的会计处理
TOT模式指授予方将建设好的项目有偿转让给项目运作主体，并授予其特许经营权进行运营管理，在特许经营期满后，再将该项目移交给授予方的一种运作模式。TOT模式与BOT模式基本类似，两者在项目资产的权属上是相同的，即项目运作主体不享有相关的所有权或控制权；但区别在于，TOT项目资产由授予方转让，BOT项目资产由项目运作主体建造。相关会计处理建议如下：
1. 未来经营收益确定。
（1）受让阶段。授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：金融资产；贷：银行存款，预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
（2）运营阶段。应收营业支出时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：应付账款（或银行存款等）。确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入（根据金融资产的摊余成本按实际利率法计算），金融资产——利息调整。发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：应付账款（或银行存款等）。
（3）移交阶段。与BOT模式类似，TOT模式下项目运作主体在特许经营期结束后无偿将项目资产移交给授予方。此时金融资产账面价值为0，不需要进行会计处理。
2. 未来经营收益不确定。
（1）受让阶段。授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：无形资产；贷：银行存款（或应付账款等），预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
（2）运营阶段。应收营业支出时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：银行存款。确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入。发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：银行存款。
无形资产摊销参照《企业会计准则》进行处理。
（3）移交阶段。与未来收益确定的情况类似，此时无形资产的账面价值已摊销完毕，不需要进行会计处理。
（三）ROT模式的会计处理
ROT模式指授予方将存量资产转让给项目运作主体进行改建，并授予其特许经营权，在特许经营权期满后，再将该项目移交给授予方的一种运作模式。ROT模式兼具TOT与BOT模式的特点，在项目资产的权属上是相同的，即项目运作主体不享有相关的所有权或控制权。但区别在于，ROT模式运作的资产既不完全是授予方转让的存量资产，也不是新建的资产，而是在授予方转让资产的基础上进行改建形成的资产。相关会计处理建议如下：
1. 项目运作主体提供实际建造服务。
（1）未来经营收益确定。
受让阶段，授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：金融资产；贷：银行存款，预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
建造阶段：①发生建造支出时：借：工程施工——合同成本；贷：原材料或（机械使用费/应付职工薪酬/银行存款等）。②发生借款利息时：借：工程施工——合同成本；贷：应付利息。③每个资产负债表日：借：工程施工——合同毛利，主营业务成本；贷：主营业务收入。借：金融资产；贷：工程施工——合同成本、——合同毛利。
运营阶段：①发生运营成本时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。②发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：银行存款。③确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入（根据金融资产的摊余成本按实际利率法计算），金融资产——利息调整。④计提借款利息时：借：财务费用；贷：应付利息。⑤发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：银行存款。借款还本付息等参照《企业会计准则》进行处理。
移交阶段，与BOT、TOT模式类似，项目运作主体在特许经营期结束后无偿将项目资产移交给授予方，此时金融资产账面价值为0，不需要进行会计处理。
（2）未来经营收益不确定。
转让阶段，授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：无形资产；贷：银行存款，预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
建造阶段：①发生建造支出时：借：工程施工——合同成本；贷：原材料（或机械使用费/应付职工薪酬/银行存款等）。②计提借款利息时：借：工程施工——合同成本；贷：应付利息。③每个资产负债表日：借：工程施工——合同毛利，主营业务成本；贷：主营业务收入。借：无形资产；贷：工程施工——合同成本、——合同毛利。
运营阶段：①发生营业成本时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或银行存款等）。②发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：银行存款。③确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入。④发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：银行存款。⑤计提借款利息时：借：财务费用；贷：应付利息。无形资产摊销参照《企业会计准则》进行处理。
移交阶段，同未来经营收益确定的情况类似，不需要进行会计处理。
2. 项目运作主体不提供实际建造服务。
（1）未来经营收益确定。
转让阶段，授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：金融资产——成本；贷：银行存款，预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
建造阶段：①发生建造支出时：借：金融资产——成本；贷：原材料（或机械使用费/应付职工薪酬/银行存款等）。②计提借款利息时：借：金融资产——成本；贷：应付利息。
运营阶段：①发生运营成本时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。②发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：银行存款。③确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入（根据金融资产的摊余成本按实际利率法计算），金融资产——利息调整。④发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：银行存款。⑤计提借款利息时：借：财务费用；贷：应付利息。
移交阶段，同提供实际建造服务的情况类似，不需要进行会计处理。
（2）未来经营收益不确定。
转让阶段，授予方将项目资产有偿转让给项目运作主体时：借：无形资产；贷：银行存款，预计负债（未来预计恢复性支出的现值）。
建造阶段：①发生建造支出时：借：无形资产；贷：原材料（或机械使用费/应付职工薪酬/银行存款等）。②计提借款利息时：借：无形资产；贷：应付利息。
运营阶段：①发生运营成本时（如支付运营人员工资等）：借：主营业务成本；贷：应付职工薪酬（或应付账款/银行存款等）。②发生日常维护或修理费用时：借：主营业务成本；贷：银行存款。③确认营业收入时：借：银行存款（或应收账款）；贷：主营业务收入。④发生恢复性大修支出时：借：预计负债；贷：银行存款。⑤计提借款利息时：借：财务费用；贷：应付利息。无形资产摊销参照《企业会计准则》进行处理。
移交阶段，同提供实际建造服务的情况类似，不需要进行会计处理。
（四）O&M模式
O&M模式指委托方将资产的运营维护职责委托给项目运作主体，但项目运作主体不负责用户服务的项目运作模式。在该模式下，委托方保留资产所有权，项目运作主体既不享有项目资产的所有权或控制权，也不享有特许经营权，只是根据提供的服务向委托方收取委托运营与维护管理费。因此，可直接参照《企业会计准则第14号——收入》有关劳务收入的核算规定，结合委托运营与维护合同的约定进行会计处理。
（五）MC模式的会计处理
MC模式指委托方将资产的运营、维护及用户服务职责委托给项目运作主体。在该模式下，委托方保留资产所有权，项目运作主体既不享有项目资产的所有权或控制权，也不享有特许经营权，只是根据提供的服务向委托方收取管理费。MC模式与O&M模式类似，也可直接参照《企业会计准则第14号——收入》有关劳务收入的核算规定，结合管理合同的约定进行会计处理。
五、小结
本文以财会［2008］11号文件对BOT模式会计核算原则为基础，从项目资产的产权归属、项目公司收益来源的特点及确定性等角度出发，以实质重于形式为基本原则，对常见PPP项目运作模式的会计核算原则进行了探索研究，提出了不同模式下主要经济业务的会计处理建议。本文期望为规范PPP项目的会计核算提供参考，同时也期望国家层面能够尽快出台相关政策，规范PPP项目的核算，提高PPP项目会计信息质量。
主要参考文献：
句华．公共服务中的市场机制：理论、方式与技术［M］．北京：北京大学出版社，2006．
田振清，任宇航．北京地铁四号线公私合作项目融资模式后评价研究［J］．城市轨道交通研究，2011（12）．
