【作　　者】
毛金芬（副教授）

【作者单位】
江苏信息职业技术学院商学院，江苏无锡214000

【摘　　要】

   【摘要】互联网金融的出现促进了网络交易的发展，尤其是第三方支付平台得到了广泛的应用。然而现有的企业会计准则尚未对互联网金融环境下的第三方支付平台业务的会计处理做出明确规定。因此本文选取最具代表性的第三方支付平台——支付宝（集支付、筹资、融资为一体的第三方支付平台）为例，对支付宝平台下各种业务的会计处理进行实例论述，并提出了相关建议。
【关键词】互联网金融；第三方支付平台；支付宝；会计处理
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）16-0029-5一、引言
自2013 年起，“互联网金融”这一名词就不断地出现在主流媒体及坊间的宣传和报道中。互联网金融是借助于互联网的技术、移动通信技术实现资金整合融通、在线支付以及信息中介等相关业务的新兴金融模式（陶娅娜，2013）。而让大家真正认识互联网金融的是手机里的一款APP——支付宝。互联网金融的蓬勃发展促进了电子商务的快速发展，因而也带动了从事专业化支付服务的非金融机构——第三方支付平台的发展，尤其阿里巴巴推出了旗下支付宝平台中的余额宝、招财宝等一系列的理财产品，进一步刺激了第三方支付平台业务的增长。新商机的出现意味着会有越来越多的投资者加入到第三方支付平台中，也使得互联网金融环境下的会计业务处理更加复杂。为此，本文结合现行会计准则与会计政策，以支付宝为例，对互联网金融环境下的第三方支付平台主营业务的会计处理进行实例分析，完善第三方支付平台下各业务的会计核算。
二、支付宝平台下的业务模式
支付宝平台是第三方支付平台中业务量最多的平台之一，它的业务涵盖范围广、相关支持企业多，业务涉及现金的存入与提取、第三方中转支付、分期付款与小额投资等。支付宝平台下的主要业务模式有：①支付宝余额账户。使用第三方支付平台的企业都需要在相应的平台开设账户，如在支付宝平台开设账户并进行实名认证以便处理后期相关业务，开设相应的支付账户后，用户通常会选择提取部分银行存款至账户以备用。②余额宝。使用余额宝可带来一定的资金收益，用户一般将小额的闲散资金转入余额宝。③招财宝。小微企业的闲散资金可以在招财宝平台进行短、中期的投资。④蚂蚁（花呗、借呗）。具体如下图所示：

三、设置支付宝业务模式下的会计科目
根据第三方支付平台独特的交易流程和账户性质，网络交易中的买卖双方为完成交易而存放在支付宝中的款项，第三方支付平台可以通过“预收账款”科目对其进行核算；对于企业而言，应该设置与互联网金融下第三方支付平台相应的会计科目，因该资金属于流动资产，可以随时与注册用户自己的银行账户实现资金互划，流动性较强，具有“其他货币资金”的属性。根据《企业会计准则讲解2010》的规定，其他货币资金是指除库存现金和银行存款以外的其他各种货币资金，包括企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡款、信用证保证金存款、存出投资款等。陈如同（2014）认为企业应专门设置“其他货币资金——第三方支付平台存款——（支付宝）第三方支付公司”科目，以核算企业资金在网络支付平台的流转情况。孙玥璠、杨超、廖晨（2014）在互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨中，设置了“其他货币资金——虚拟存款（余额宝）”二级科目进行核算。贺慧（2015）与吴冬才（2015）认为应设置“其他货币资金——支付宝”科目。
综上分析，根据企业会计准则的要求以及学者的研究，结合资产负债表中会计科目现有的实际情况，同时为了满足互联网金融发展的需要，笔者赞成设置“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝”科目，该科目既能反映其他货币资金——第三方支付平台存款的业务，也能遵循企业会计准则的要求。
四、互联网金融环境下支付宝业务的会计处理
1. 支付宝余额业务模式。在企业进行购买活动之前，买方企业需要先对自己的账户进行充值或者进行银行卡绑定，在这个过程中，支付宝平台收到一笔存款，应当借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——××账号”科目；反之，若企业将账户资金转移到银行账户，则支付宝平台应当做相反的分录，即借记“预收账款——××账号”科目，贷记“银行存款”科目。企业将银行存款转入支付宝账户应当借记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝支付公司”科目，贷记“银行存款”科目。
网购活动中，企业购买商品可以选择支付宝支付货款。此时为了保障消费者权益，支付宝平台并不会立即将货款支付给卖家，而是转到支付宝公司的账户。对于买方企业来说，如果是直接使用支付宝账户余额来付款，则应借记“预付账款”科目，贷记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目；若买方企业是通过网上银行或快捷支付方式付款，则应借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。支付宝平台收到货款应当借记“预收账款——××账号”科目，贷记“应付账款——××店铺（商家）”科目。等到购买方对所买商品进行确认收货时，支付宝平台将货款支付给商家，借记“应付账款——××店铺（商家）”科目，贷记“银行存款”科目。
若在此过程中发生买家退货退款，应当视情况处理：一种情况是买家没有收到货，确认收货前，买家只需要登录支付宝平台找到交易记录选择退款；另一种情况是买家收到货但对其不满意或是货品有瑕疵，应当按照卖家所给地址将货物退回并申请退款。支付宝平台应当先冲销应付账款，然后将所退款项归还至买家支付宝账户，借记“应付账款——××店铺（商家）”科目，贷记“预收账款——××账号”科目，同时借记“银行存款”科目，贷记“预收账款——××账号”科目。购买方企业收到退货款时，借记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目，贷记“预付账款”科目。
2. 余额宝业务模式。余额宝是支付宝平台推出的理财服务（天弘基金），其收益按天计算，当日收益=（余额宝确认资金/10000）×每万份收益。由于余额宝是增利型的货币基金，企业一般将转入余额宝的资金视作货币基金投资，应通过“交易性金融资产”科目核算，第三方支付平台（支付宝平台）应当借记“交易性金融资产”科目，贷记“预收账款——××账号”科目。根据余额宝按天计算收益的性质，企业收到的收益应当通过“交易性金融资产”科目和“投资收益”科目进行核算，从而避免每天计算公允价值变动损益的麻烦，转入时借记“交易性金融资产”科目，贷记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目。用余额宝进行支付时确认收益并做相反会计分录，借记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目，贷记“交易性金融资产”、“投资收益”科目，同时按余额宝的余额借记“交易性金融资产”科目，贷记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目。
3. 招财宝业务模式。招财宝于2014年4月成立，和余额宝一样，是支付宝平台的财富窗口，目前与淘宝网、支付宝和天弘基金公司达成合作关系。支付宝平台上的招财宝产品主要包括中小企业贷款、基金产品、保险产品三大类，都是固定期限理财产品。购买期限一般在三个月以上，用户也可以即时提现但需支付一定的手续费。
支付宝的用户要想购买招财宝产品，首先需要提交购买产品金额、期限和收益的申请，然后等待通知。申请成功后支付宝平台将其账户余额自动转入招财宝，开始计算收益。企业资金转入招财宝时，借记“交易性金融资产”科目，贷记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目，招财宝平台应当借记“交易性金融资产”科目，贷记“预收账款——××账号”科目。招财宝可以提供即时提现服务但需收取一定金额的手续费。若购买方在产品到期之前提出提现要求，提现所需支付的手续费=变现成交金额0.1%的招财宝平台服务费+变现成交金额0.1%的保险服务费（具体以合同为准），支付宝平台应当借记“银行存款——提现手续费”科目，贷记“财务费用”科目，企业做相反的会计处理，借记“财务费用”科目，贷记“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目（或“银行存款——提现手续费”科目）。
4. 蚂蚁花呗业务模式。花呗是由蚂蚁微贷提供给消费者“这月买、下月还”（确认收货后下月再还款）的短期借款服务，与信用卡类似的是，支付宝平台根据用户个人的消费信用情况（芝麻信用分的高低）提供不同的可用限额。每个月10日为花呗的还款日，用户需要在还款日将已经产生的花呗账单还清。还款日当天系统依次自动扣除支付宝账户余额、余额宝、借记卡快捷支付用于偿还已出账单未还部分。用户在购买日的次月10日前还款并不产生任何利息费用，若发生逾期不还，则按天收取万分之五的逾期费。同时，花呗的逾期记录也将报送至芝麻信用，影响芝麻信用分值。
花呗平台的推出对于微小企业而言十分有利。若企业资金的流转情况良好、信用分值较高，则可以使用的金额较为可观，能够避免短期内因资金不足而减少进货的窘境，加速资金的流转。使用花呗时，购买企业应当借记“在途物资”科目，贷记“应付账款——支付宝支付公司”科目；还款时借记“应付账款——支付宝支付公司”科目，贷记“银行存款”或“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目。
在交易过程中花呗应当设置“预付账款——××商家”科目并做以下的账务处理：用户确认收货时，借记“预付账款——××商家”科目，贷记“银行存款”科目。用户按期还款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——××账号”科目；逾期还款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——××账号”科目，并借记“应收利息”科目，贷记“其他业务收入——逾期利息收入”科目。出于谨慎性考虑，还应当计提坏账准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；坏账确认发生时，借记“资产减值损失”科目，贷记“应收账款——××账号”科目，并将处理结果反馈给芝麻信用，降低其信用值；当坏账收回时，应当及时冲销坏账，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
当然，用户在使用花呗购买商品后，可以在每月的1 ~ 10日对上个月的应还金额申请分期付款，分期金额不能超过上个月应还金额（除逾期费、分期手续费、分期出账本金部分）的90%。目前可选择分期的期数及对应的费率分别为：3期，2.5% ；6期，4.5% ；9期，6.5% ；12期，8.8%。分期还款每期应还本金及利息计算公式如下：
分期还款每期应还本金=可分期还款本金总额÷分期期数
分期还款每期利息=可分期还款本金总额×分期总费率÷分期期数
举例来说，假设用户申请3期的分期付款，支付宝平台应当做如下会计处理：用户确认收货时，借记“应收账款——××账号”科目，贷记“银行存款”科目；企业偿还第一期本金及利息时，借记“应付账款——支付宝支付公司”、“财务费用——应付利息”科目，贷记“银行存款”或“其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——××账号”科目；支付宝平台收到各期的本金及利息时，借记“银行存款——××账户”科目，贷记“应收账款——××账户”、“财务费用——应收利息”科目。若发生逾期还款，支付宝平台还应当计提坏账准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；逾期利息应当按日收取当期未还金额的0.05%，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入——违约金——××账户”科目，还款后要冲销之前计提的坏账准备。
5. 蚂蚁借呗业务模式。“蚂蚁借呗”是支付宝平台推出的一款贷款服务，目前的申请门槛是芝麻分在600分以上。按照芝麻信用分数的不同，用户可以申请的贷款额度为1000 ~ 50000元不等。目前借呗的还款期限最长是12个月，随借随还。选取这个项目进行分析是因其门槛低、期限短、无需手续费，在企业资金借贷选择过程中备受微小企业的青睐。针对借呗相关业务，支付宝平台应做如下会计处理：用户收到借款后，借记“预收账款——××账号”科目，贷记“银行存款”科目；用户款项提现时，借记“应收账款”科目，贷记“预收账款——××账号”科目；到期开始还款，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——××账户”、“应收利息”科目，并借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
五、实例分析
为方便计算，下列案例均不考虑各种税费。
1. 支付宝业务处理。
例1：2015年2月康桥油脂将银行存款20000元存入支付宝账户ALI@KANGQIAO.COM中。
支付宝平台做以下账务处理：
借：银行存款 20000  
    贷：预收账款——ALI@KANGQIAO.COM 20000
康桥油脂做以下账务处理：
借：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝支付公司 20000  
    贷：银行存款 20000
例2：2015年2月，“我爱我家”家具公司在淘宝店铺“亿家”上购买一件32000元的家具并确认收货，商家“亿家”收到货款并存至支付宝。
支付宝平台做以下账务处理：
借：预收账款——ALL@WOJIA.COM 32000  
    贷：应付账款——亿家（商家） 32000
借：应付账款——亿家（商家） 32000  
    贷：银行存款 32000
商家“亿家”做以下账务处理：
借：应收账款——支付宝支付公司 32000  
    贷：主营业务收入 32000
借：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝支付公司 32000  
    贷：应收账款——支付宝支付公司 32000
例3：2015年2月，“我爱我家”家具公司在淘宝店铺“亿家”上购买一套价值32000元的家具，确认收货后发现有掉漆现象，便立即将家具寄回并且在支付宝平台申请退款，支付宝同意该申请并退款至“我爱我家”账户余额。
分析：买家申请退款支付宝平台需要冲销应付账款，并资金返还到该买家账户，支付宝平台账务处理为：
借：应付账款——亿家（商家） 32000  
    贷：预收账款——ALL@WOJIA.COM 32000
借：预收账款——ALL@WOJIA.COM 32000  
    贷：银行存款 32000
商家“亿家”需冲销主营业务收入并将货款打回支付宝平台，做以下账务处理：
借：主营业务收入  32000  
    贷：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝支付公司 32000
2. 余额宝业务处理。
例4：美丽彩妆公司2015年5月3日使用余额宝资金购买商品10000元。假设该余额宝资金自2015年3月26日转入后，累计实现收益55.21元。
分析：美丽彩妆公司使用余额宝支付货款，使得支付宝平台的交易性金融资产减少，支付宝平台做以下账务处理：
借：预收账款——ALI@MEILI.COM 10000  
    贷：交易性金融资产 10000
美丽彩妆公司使用支付宝担保交易方式付款并确认投资收益，做以下账务处理：
借：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——ALI@MEILI.COM 10055.21  
    贷：交易性金融资产 10000
         投资收益 55.21
借：预付账款 10000  
    贷：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——ALI@MEILI.COM 10000
3. 招财宝业务处理。
例5：2015年3月，“我爱我家”家具公司用支付宝余额10000元购买了为期一年的招财宝产品，利率为5.60%，同年9月，将招财宝的资金进行提现。
分析：因该账户所购买的招财宝产品还未到期，当前可提现金额为10280元（10000+10000×5.60%/12×6），且需要支付手续费，手续费=变现成交金额0.1%的招财宝平台服务费+变现成交金额0.1%的保险服务费=10260×（0.1%+0.1%）=20.52（元）。支付宝平台做以下账务处理：
借：交易性金融资产 10280  
    贷：预收账款——ALL@WOJIA.COM 10280
借：银行存款——提现手续费 20.52  
    贷：财务费用 20.52
借：预收账款——ALL@WOJIA.COM 10239.48  
    贷：银行存款 10239.48
“我爱我家”家具公司做以下账务处理：
借：银行存款 10259.48  
    财务费用                                       20.52  
    贷：交易性金融资产——支付宝—— ALL@WOJIA.COM 10280
4. 花呗业务处理。
例6：2015年6月支付宝账户809968021@QQ.COM在网络商城——正大钢材公司订购一批钢材，使用蚂蚁花呗付款48000元，并于6月底提前还款。
支付宝平台的账务处理：
借：预付账款——正大钢材 48000  
    贷：银行存款 48000
借：银行存款 48000  
    贷：应收账款——809968021@QQ.COM 48000
正大钢材公司做如下账务处理：
借：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——ALI@ZHENGDA.COM 48000  
    贷：主营业务收入 48000
例7：2015年8月，支付宝账户809968021@QQ.COM在淘宝店家“活力满分”购买一台跑步机，价值8650元，使用蚂蚁花呗付款并申请了3期的分期付款。花呗前3期利率为2.5%。
分析：根据花呗当前还款方式进行计算：分期还款每期应还本金= 可分期还款本金总额÷分期期数；分期还款每期利息= 可分期还款本金总额×分期总费率÷分期期数。该账户每期应还本金2883.33元（8650/3），每期利息72.08元（8650×2.5%/3）。支付宝平台做以下账务处理：
借：预付账款——活力满分 8650  
    贷：银行存款  8650
第1期收到本金及利息时：
借：银行存款 2955.41  
    贷：应收账款——809968021@QQ.COM 2883.33
        应收利息——分期利息——809968021@QQ.COM 72.08
第2、3期会计处理同上。
电商“活力满分”收到支付宝平台预先支付的货款，做以下账务处理：
借：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——ALI@HUOLI.COM 8650  
    贷：主营业务收入 8650
例8：接例7，该支付宝账户809968021@QQ.COM在第三期发生逾期还款，支付宝平台进行追踪，用户在逾期10天后还款，逾期利息按照当期未还金额的0.05%按日收取。支付宝平台应当做如下账务处理：
逾期发生时，计提坏账准备：
借：资产减值损失 1000  
    贷：坏账准备 1000
逾期10天用户还款时：
借：坏账准备 1000  
    贷：资产减值损失 1000
借：其他应收款 14.78  
    贷：营业外收入——逾期利息——809968021@QQ.COM 14.78
借：银行存款 2970.19  
    贷：应收账款——809968021@QQ.COM 2883.33
        应收利息——分期利息——809968021@QQ.COM 72.08
        其他应收款 14.78
5. 借呗业务处理。
例9：2015年6月，根据信用积分情况,支付宝账户“活美首饰店”在支付宝借呗平台最多可借款30000元，因资金周转需要，于6月12日借款30000元，并在借款20天后还款。贷款日利率0.045%，无手续费。
支付宝平台账务处理如下：
将用户所需借款打到该支付宝账户。
借：预收账款——809968021@QQ.COM 30000  
     贷：银行存款 30000
用户将支付宝余额提现，支付宝平台计提10000元的坏账准备。
借：应收账款——809968021@QQ.COM 30000  
    贷：预收账款——809968021@QQ.COM 30000
借：资产减值损失 10000  
    贷：坏账准备 10000
20天后该用户偿还借款及270元（30000×0.045%×20）利息。
借：坏账准备 10000  
    贷：资产减值损失 10000
借：银行存款 30270  
    贷：应收账款——809968021@QQ.COM 30000
        应收利息  270
“活美首饰店”预计在20天后还款，一次性计提利息，其账务处理如下：
借：银行存款 30000  
    贷：其他货币资金——第三方支付平台存款——支付宝——ALI@HUOMEI.COM 30000
借：应付账款——支付宝支付公司 30000  
    财务费用 270  
    贷：银行存款 30270
六、结论与建议
第三方支付平台的出现推动着互联网金融业务的快速发展，使得网络交易更加高效便捷。目前国家尚未针对第三方支付平台的会计核算制定相关规定，为了避免互联网金融市场因管理不济产生交易紊乱的情况，本文对互联网金融环境下的第三方支付平台，以支付宝的业务模式为例进行实例分析，设置了符合会计准则以及第三方支付平台业务需要的会计科目，构建了可行的第三方业务平台下的会计处理系统，避免后期因账务处理差异形成的监管难题与财务风险，实现财务部门对互联网金融企业财务状况的实时把控。需要指出的是，在互联网金融的大环境下，第三方支付平台的资金使用仍然存在一定的安全隐患，因此建议有关部门尽快制定可行、有效的管理政策与法规，如交易保险法和存款保障制度，以对互联网平台的资金交易提供有力保障。

主要参考文献：
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