【作　　者】
姜静1，石善冲2（教授），侯尚法3

【作者单位】
（1.山东天健税务师事务所，山东莱芜 271100；2.河北工业大学经济管理学院，天津 300401；3.山东工业职业学院，山东淄博 256410）

【摘　　要】

      【摘要】中小企业在采购环节中，很多时候会选择不要发票。但是如果没有发票，会计不能规范核算，就会面临较大的涉税风险。不要发票无非是考虑进货价格低，究竟低多少才能综合利益最大化？有学者提出了价格折让临界点，但很多研究只分析了会计利润，没有考虑多交的增值税税款的抵扣效果。本文从综合利益最大化角度考虑，利用税收临界点选择合适的票据。
【关键词】采购发票；综合利益最大化；临界点　

中小企业在采购货物时经常会遇到“不要发票价格便宜”和“要发票价格高”的选择题。企业管理者不懂财税专业知识，误认为只要价格低就能多挣钱，往往购进货物不要发票，用白条进货。会计人员如缺少良好的专业知识，没有办法解决只好妥协。白条入账或者直接就不入账，设置两套账甚至多套账解决，违法成本很高。无发票会面临两个涉税问题：没法抵扣增值税进项税额；核算企业所得税时无合法票据不能税前扣除。基于此，笔者通过举例对中小企业采购货物的不同方案进行分析。
一、采购环节票据方案选择
例：某重型汽车生产企业（增值税一般纳税人），每年要外购配件1 000套，此处假定不同汽车配件生产企业所生产的配件质量都相同，有以下几种采购方案：
方案一：从其他地区汽车配件生产企业（增值税一般纳税人）购入，每套价格400元（含税价），可以开具增值税专用发票。
方案二：从其他地区规模较小的汽车配件生产企业（增值税小规模纳税人）购入，可以开具增值税普通发票。
方案三：从其他地区规模较小的汽车配件生产企业（增值税小规模纳税人）购入，假定该企业可以从主管税务机关代开3%的增值税专用发票。
方案四：从其他地区规模较小的汽车配件生产企业（增值税小规模纳税人）购入，不开发票。
方案五：同方案四，将采购部门设为个体工商户或小规模纳税人，可以自行开具普通发票或向税务机关申请代开3%的增值税专用发票。
该企业采用哪种采购方案才会利益最大化？
从企业所得税角度讲，无发票时没法税前扣除，将会使应纳税所得额增加，按25%的税率交税。同时，没有发票也不能抵扣进项税额。显然，方案四不可取，会计规范难度最大。
既要采购价格低，又要解决扣除发票问题，方案二、方案三和方案五是可以满足的。方案二是小规模纳税人自开增值税普通发票，方案三是小规模纳税人从主管税务机关代开3%的增值税专用发票，两种方案都是“要发票价格高”的情形，不是价格最低。符合“不要发票价格低”要求的只有方案五，把企业采购部门单独设立为小规模纳税人或个体工商户。
根据《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第57号），增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元（含3万元，下同）的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。每月销售额不超过3万元是免税的，还是零税负。如果每月销售额或营业额超过3万元的话，可以去主管税务机关申请代开增值税专用发票，按3%交的增值税，收票方可以据此完全抵扣。整体来看，没有增加额外成本便取得了正规票据。这种解决方案，采购价格最低，还能解决企业所得税税前扣除的问题，而且会计核算有发票，可以规范核算。
因此，实务中想要采购货物不索取发票且价格低，如果不考虑增值税抵扣，可以将采购部门单独设立为小规模纳税人或个体工商户，采用自开发票或向税务机关申请代开3%的增值税专用发票的方案。但如果考虑增值税抵扣问题，则方案五不能有效满足要求，只有方案一和方案三符合要求。二、增值税进项税额抵扣的价格折让临界点的计算
从哪一种纳税人处购进货物比较合算，是选择一般纳税人，还是选择小规模纳税人，需要考虑价格和发票问题。从小规模纳税人处采购货物，经常无法取得增值税专用发票，即使取得增值税专用发票，也是向税务机关申请代开征收率为3%的增值税专用发票，可以抵扣的税额很小。如果销项税额不变，这样就会导致可抵扣的进项税额少，增加应交的增值税税额。实际经济交易中，销售方为了吸引客户，会给予一定程度的商业折扣。这样就存在一个价格折让临界点，在临界点上供货方自行开具的增值税专用发票和税务机关代开3%征收率的增值税专用发票，对采购方税收负担的影响一样。
对于如何确定价格折让临界点，可以通过下列公式推导得出。假设数量一定的条件下，企业不含税销售价格为M，从一般纳税人处购进货物不含税价格为Y，从小规模纳税人购进货物不含税价格为X。由于从小规模纳税人购进货物只能取得税务机关代开的发票抵扣进项税额，会因此多交部分增值税，如果不考虑这个差异仅使净利润相等是不严谨的，应该使两者扣除流转税后和计算交纳增值税税款的差额后的经济利益相等。设增值税税率为T，城建税税率为C，教育费附加率为J，小规模纳税人增值税征收率为3%，可以设下列等式（下文公式中括号内标注的“一般纳税人”和“小规模纳税人”分别表示“从一般纳税人处采购时”和“从小规模纳税人处采购时”）：
销售利润（一般纳税人）=收入-成本-营业税金及附加=M-Y-（M-Y）×T×（C+J）　　　　  ① 
销售利润（小规模纳税人）=M-X-（M×T-X×3%）×（C+J）　　　 ② 
应纳增值税税额（一般纳税人）=M×T-Y×T　  　　　③ 
应纳增值税税额（小规模纳税人）=M×T-X×3% ④ 
从小规模纳税人处采购货物价格低，但可抵扣的进项税额少，相对会多交一部分增值税。则：
整体现金流入综合收益（一般纳税人）=①-③
整体现金流入综合收益（小规模纳税人）=②-④
二者相等时，即：
M-Y-（M-Y）×T ×（C+J）-（M×T-Y×T）=M-X-（M×T-X×3%）×（C+J）-（M×T-X×C）
　Y×［1-T-T×（C+J）］= X×［1-3%-3%×（C+J）］
当城市维护建设税税率是7%、教育费附加率是3%时，则有：
Y×［1-T-T×（7%+3%）］=X×［1-3%-3%×（7%+3%）］
当一般纳税人增值税税率为17%、小规模纳税人增值税征收率为3%时，则有：
Y×［1-17%-17%×（7%+3%）］= X×［1-3%-3%×（7%+3%）］
计算得出：X/Y≈84.07%
换算成含税价，设Xh为小规模纳税的含税价格，Yh为一般纳税的含税价格，则根据上式导出：
Xh/（1+3%）=84.07%Yh/（1+T）
Xh/（1+3%）=84.07%Yh/（1+17%）
Xh/Yh≈74.01%
即当向小规模纳税人企业采购货物或劳务，取得税务机关代开3%的增值税专用发票时，只有价格折让约为含税价的26%（不含税价约为16%），购货方取得的综合收益才不会减少。如果从小规模纳税人处不能取得增值税专用发票而取得普通发票则抵扣率为0，用同样的方法，可以计算购货方适用不同增值税税率下的价格折让临界点，如表1所示：

依照上述分析，前例中汽车生产企业如果可以索取3%的增值税专用发票含税价格折让临界点为74.01%，即以每套配件296.04元（400×74.01%）的价格购入就不会吃亏。如果不能索取增值税专用发票，则以每套配件277.96元（400×69.49%）的价格购入才不会吃亏。
三、企业纳税人身份的选择
除了票据选择差异外，选择纳税人身份也是纳税人常用的税务筹划方法。在实践中，是选择一般纳税人税负轻，还是小规模纳税人税负轻，要视进项税额和销项税额的情况而定。设销售额为x，为不含税价，进项税额为j，增值税税率为17%，小规模纳税人征收率为3%，则一般纳税人和小规模纳税人不同身份下应纳增值税税额相等时，会存在一个临界点。即一般纳税人身份下应交增值税税额为17%x-j，小规模纳税人身份下应交增值税税额为3%x，假设两者相等，则有：
17%x-j=3%x     j=14%x
在两种纳税人身份税负相等的情况下，对于一般纳税人来说：
[进项税额销项税额]=[j17%x]=[14%x17%x]=82.35%
即当一般纳税人取得增值税专用发票注明的进项税额达到其销项税额的约82.35%时，两种纳税人身份下税负是相同的。当小于82.35%时，小规模纳税人税负轻，否则一般纳税人税负轻。
小规模纳税人在增值税和营业税方面都存在起征点，在起征点以下是免税的，即税负为0。一般纳税人只有进项税额和销项税额相等或者进项税额大于销项税额时，才会有两种纳税人税负相等。相同的计算方法，可以取得不同增值税税率下，进项税税额占销项税税额的临界点，如表2所示：

四、结语
中小企业增值税一般纳税人在购进环节遇到索要发票和不要发票价格不同的选择时，运用价格折让优惠的临界点进行评价分析，选择合适的方案，可以解决发票制约的问题。只要所购货物或劳务质量符合规定要求，价格优惠能够达到相应的临界点值，增值税一般纳税人的购货方完全可以从小规模纳税人企业采购。
除了价格、质量外，采购时还需考虑购进货物的其他费用如运费、仓储费用、入库前的挑选整理费用、价外费用等，结合供货的及时性、售后服务保障性等因素进行综合筹划。中小企业纳税人采购货物时不能仅依据价格折让优惠临界点进行判断，而应该看综合收益，全面筹划分析，进一步权衡做出最有利的决策。实务中，会计核算要进行事前的筹划，选择最有利于企业经济效益的方案，避免产生“先发生业务再让会计想办法”的被动局面。中小企业纳税人在销售环节，可以根据自己取得的进项税额和销项税额进行比较分析，结合不同税率下进项、销项税额的税负相等临界点，选择一般纳税人身份或小规模纳税人身份进行合理的纳税筹划。从购销两个角度进行合理筹划，既可以降低企业的税收负担，又可以取得合理的票据从而为中小企业会计规范性核算提供了前提条件。
主要参考文献
全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅰ）［M］.北京：中国税务出版社，2014.
全国注册税务师考试教材编写组.税法（Ⅱ）［M］.北京：中国税务出版社，2014.