【作　　者】
向廷平（高级会计师）

【作者单位】
（重庆市气象局监审处，重庆 401147）

【摘　　要】

      【摘要】随着各种自然灾害和突发事件发生的频率逐年递增，应急保障和救援需求不断增加，事业单位作为应急保障和救援的重要力量，应急物资储备量逐年扩大，因此加强应急物资储备管理、规范会计核算日益重要。但新的《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）对事业单位应急物资储备等特殊业务的会计核算并未做出明确规定，为此，本文详细分析了事业单位应急物资储备常见的会计处理方法及存在的问题，提出事业单位应急储备物资列入存货核算，按专用基金管理的思路，以更好地体现事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。
【关键词】事业单位；应急储备物资；零余额账户用款额度

随着经济的发展和人类活动的增加，各种自然灾害和突发事件发生的频率逐年递增，应急保障和救援需求不断增加，为了有效应对突发灾害、保障人民群众生命财产安全，国家正不断完善应急物资储备体系，事业单位逐步成为应急物资储备体系中的重要成员，应急物资储备量逐年扩大，加强应急物资储备管理、规范会计核算日益重要，但新的《事业单位会计制度》（财会［2012］22号）对事业单位应急储备物资等特殊业务的会计核算并未明确规定。目前会计实务中有不同的会计核算方法，不利于应急储备物资的规范管理。
本文通过实例，对事业单位应急物资储备目前常见的会计核算方法进行分析，探讨事业单位应急储备物资会计核算的合理方法，便于规范和统一此类业务的会计核算。
一、事业单位应急物资储备常见的会计核算方法及存在的问题
事业单位应急物资储备是指事业单位根据国家相关规定及自身实际为应对突发性自然灾害、突发性公共卫生事件以及其他突发事件而进行的物资储备。对于事业单位应急物资储备的会计核算实务界有不同的理解和处理，下面以实例的方式进行分析：
例：20××年财政下达A事业单位项目支出预算30 000 000元用于建立应急物资储备库，根据当年预算安排，A单位20××年6月通过政府采购的方式用零余额账户用款额度购入一批应急物资30 000 000元，储存在专用储备库中，20××年9月因发生重大自然灾害，调配一批应急储备物资10 000 000元用于应急救援，20××年12月31日实地盘点应急储备物资与账列金额一致。
常见的会计核算如下：
1. 应急储备物资作为存货管理。即将应急储备物资确认为事业单位的一项资产列入存货核算，会计处理如下：
（1）购入时：
借：存货 30 000 000     
    贷：零余额账户用款额度 30 000 000  
（2）调配时：
借：事业支出 10 000 000     
    贷：存货 10 000 000  
（3）年终结账后在资产负债表中“存货”及“财政补助结转”项目中填列20 000 000元。
上述会计处理方法将应急储备物资与普通存货同等看待，理由是应急储备物资属于事业单位的经济资源，具有流动性，符合《事业单位会计制度》中存货的定义，因此确认为资产，列入存货核算和管理。存在的问题是应急储备物资的调配具有不可预测性，按存货核算规定只有领用时才列作事业支出，未领用的存货年终形成财政补助结转，长年累积财务报表上体现为大量的财政结转资金，带来财政预算还没有执行的错觉，从而有可能影响单位预算的申报，但从实际情况看预算已经执行完毕，已经没有财政资金。
2. 应急物资储备作为固定资产管理。即将应急储备物资确认为事业单位的一项资产列入固定资产核算，会计处理如下：
（1）购入时：
借：事业支出  30 000 000     
    贷：零余额账户用款额度   30 000 000   借：固定资产   30 000 000     
    贷：非流动资产基金——固定资产   30 000 000  
（2）调配时：
借：非流动资产基金——固定资产   10 000 000     
    贷：固定资产   10 000 000  
（3）年终结账后在资产负债表中“固定资产”和“非流动资产基金——固定资产”项目中填列20 000 000元。
上述处理方法将应急储备物资与固定资产同等看待，理由是应急储备物资属于事业单位的经济资源，但其不可随意使用和支配，具有非流动性特征，符合《事业单位会计制度》中固定资产的定义，因此确认为资产，列入固定资产核算和管理。存在的问题是应急储备物资同事业单位正常的固定资产没有区分开，大量的应急储备物资在报表上表现为固定资产和非流动资产基金，带来固定资产体量大的错觉，决策者会提出单位固定资产规模这么大，为什么还要申请购置的质疑。但实际并不是，这可能影响资源配置决策，从而影响单位预算申报。
3. 应急储备物资作为费用处理。即将应急储备物资直接确认为事业单位的一项费用一次性列入支出，不确认为资产仅作备查登记，会计处理如下：
（1）购入时：
借：事业支出  30 000 000     
    贷：零余额账户用款额度   30 000 000  
（2）调配时：无会计处理，仅作备查登记。
（3）年终结账后资产负债表中无列报。
上述处理方法将应急储备物资看作费用一次性列支，理由是应急储备物资并不是事业单位的经济资源，事业单位对此并不具有所有权和使用权，仅仅是替国家保管而已，因此应当作为费用一次性列支。这种方法存在的问题是应急储备物资已经游离于财务报告之外，没有真实反映单位的实际状况，应急储备物资实际上形成了账外资产。
二、事业单位应急储备物资会计核算的改进建议
通过上面例子的分析可以发现，现行应急储备物资会计核算存在这样或那样的问题，未能准确地反映经济业务的实质，没有完整地体现事业单位受托责任的履行情况，不利于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。为了更好地解决上述问题，提出如下解决思路：
1. 事业单位应急储备物资应当确认为资产。首先，事业单位应急储备物资是一种能以货币计量的经济资源，这是毋庸置疑的。其次，事业单位应急储备物资主要是由政府投资形成的，事业单位虽然只有有限的调配使用权，所有权属于国家，处置权受到较大限制，但仍是事业单位实际占有或控制的，确认为资产强调的是受托责任的履行。最后，《事业单位会计制度》虽没有应急储备物资相关的明确规定，但《行政单位会计制度》（财库［2013］218号）第十八条做出了明确规定：“资产是指行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源。前款所称占有，是指行政单位对经济资源拥有法律上的占有权。由行政单位直接支配，供社会公众使用的政府储备物资、公共基础设施等，也属于行政单位核算的资产”。事业单位的应急储备物资与此有相同或相似的性质。
2. 事业单位应急储备物资应当列入存货核算。一项经济业务应该纳入哪个会计科目核算取决于经济业务本身和会计人员的职业判断。在遵循现有《事业单位会计制度》的情况下，对于应急储备物资来说最适宜的会计科目有“存货”和“固定资产”两个。存货和固定资产都是会计报表的要素，具体选择哪一个要素与受托责任主体所要表达的信息相关。
存货的流动性好于固定资产，能更好地表达可以随时动用及应急的含义，如果应急储备物资纳入存货核算可以直观地“显现”应急物资就存放在那，随时可以调配，更好地表达受托责任的履行情况。固定资产的流动性差通常体现的是事业单位的资产规模和占有资源的情况，隐含着事业单位的技术实力和研究开发能力，因此应急储备物资纳入固定资产核算是不合适的。同时固定资产和净资产项目“非流动资产基金——固定基金”通常是一一对应的，如果列入固定资产核算将不能与单位正常的固定资产分开，不利于会计信息使用者准确了解单位的实际情况。而存货没有固定对应的净资产项目，这给正确区分普通存货和应急储备物资带来机会。
3. 事业单位应急储备物资应当按专用基金管理。《事业单位会计制度》规定，“专用基金核算按规定提取或者设置的具有专门用途的净资产”。事业单位应急储备物资正是设定的有专门用途的物资，符合专用基金核算的定义。事业单位应急储备物资按专用基金管理能更加清晰地体现专门用途的性质，能提供更准确、更有效的信息，有利于制定专门的制度和办法来完善和加强事业单位应急储备物资管理。
4. 事业单位应急储备物资购置或筹集发生的支出应当列入当期支出。存货是在购置时列入支出还是在耗用时列入支出取决于存货购置的目的，即存货预算的目标。通常来说，存货只有在领用时才能列支，这主要是因为普通存货预算目标是为了耗用，因此只有耗用了才算完成目标，才能列入支出，如果没有领用则下年可按原用途继续使用，当年形成财政结转资金。而应急储备物资预算目标是为了储备，因此只要应急物资购置完毕就完成了预算目标就应当列入支出，这样处理可以有效地避免预算已经执行但仍表现为财政补助结转的尴尬，符合《事业单位会计制度》的相关规定，同时也更准确地反映经济业务的实际。　　
仍以前例，会计处理如下：（1）购入时：
借：事业支出  30 000 000     
    贷：零余额账户用款额度   30 000 000  
借：存货   30 000 000     
    贷：专用基金   30 000 000  
（2）调配时：
借：专用基金 10 000 000     
    贷：存货    10 000 000  
（3）年终结账后在资产负债表中“存货”和“专用基金”项目中填列20 000 000元。
上述会计处理清晰地反映了应急储备物资预算已经执行完毕，并且按设定的专门用途纳入专用基金管理，在财务报告中体现为存货和专用基金较全面地显现了应急储备物资状况。
三、小结
上述处理方法，仅给事业单位应急储备物资会计核算提供了一个思路，分析了突出的重点和难点问题，但没有系统完整地分析应急储备物资的会计核算。事业单位应急物资储备会计核算还包括应急储备物资的计量和披露以及预决算等问题，我们应当按实际成本的原则准确计量应急储备物资并在财务报告附注中详细披露应急物资储备的实物种类、金额等情况，以提供更多的会计信息。同时，我们还应当加强应急物资储备的实物管理，关注应急物资的生命周期或保质期，及时进行调库或轮换保证应急物资的质量和数量，完善应急物资储备管理制度，更好地体现事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。
主要参考文献
财政部.事业单位会计准则.财政部令第72号， 2012-12-06.
财政部.事业单位财务规则.财政部令第68号，2012-02-07.
财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知.财会［2012］22号，2012-12-19.
财政部.关于印发《行政单位会计制度》的通知.财库［2013］218号，2013-12-18.