【作 者】
李闻一1，2（教授），杨 诚3，杨 寅2
【作者单位】
（1.华中师范大学经济与工商管理学院，武汉 430079；2.武汉纺织大学会计学院，武汉 430200；
【摘 要】
【摘要】本文首先介绍了XBRL的概念与理论，并给出了基于XBRL财务报表的实现流程。接着，详细分析了实现流程中XBRL分类标准扩展元素链接库模块的实现，并简单介绍了实现流程中XBRL分类标准的制作和使用、公司财务数据获取、基本财务报表生成以及XBRL实例文档上报和分析等模块的实现。最后，提出了一个基于XBRL的链接库，并对基于XBRL链接库的财务报表进行分析研究。通过对XBRL链接库的研究和运用，企业可以提高财务报表编制的效率，可以快速根据自己公司的需要实时扩展元素，并结合XBRL数据为企业提供财务报表分析和决策信息。
【关键词】财务报表分析；XBRL链接库；分类标准
一、引言
目前，大多数企业都是通过手工完成财务报表的工作，因此需要花费大量的时间和精力在财务报表的编制和实现上。企业间生成财务报表的ERP系统各不相同，再加上政府部门、机构组织、会计工作者等单位和个人对财务报表数据要求的格式和内容也不相同，更进一步地加重了企业对财务报表数据进行重新编制和实现的人力和物力成本。而各个组织和部门在收到相关的财务报表数据后，同样需要对这些数据进行系统的输入和分析等，为了获取需要的信息，需要进一步对同一数据进行重复的处理。同时，这些重复和复杂的编制和实现过程，必然出现一些人为错误，从而对数据的可靠性和正确性产生威胁。随着计算机相关技术的不断发展和革新，特别是近二十年来计算机和互联网的高速发展为财务报表的产生方式提供了新的选择：XBRL技术正是为解决以上诸多问题而产生的。
XBRL最为重要的概念是XBRL分类标准。它包括一个模式文件（Schema）和五个链接库文件（Linkbase）。模式文件对分类标准中的概念及属性进行定义，而链接库文件则是对模式文件中概念之间的关系进行界定。XBRL技术是通过使用专业的分类标准元素和对通用分类标准的元素进行梳理以及创建扩展元素分类标准的实现，从而实现分类标准及其元素扩展的报送。这种创建扩展元素的分类标准实现和报送最重要的问题是扩展元素链接库的实现。同时，现有XBRL主要应用于对财务信息进行披露而没有进行财务报表分析，本文基于以上两点对基于XBRL链接库的财务报表编制与分析进行讨论。
二、文献回顾与理论分析
自从 1999 年第一篇关于XBRL的学术论文发表后，经过十余年的发展和学者的不懈努力，无论是专业学术论文还是相关从业者的文章，尽管绝对数量不多，但是相对数量迅速增长。这充分说明XBRL越来越多地得到了各方的关注，同时也表明XBRL研究还处于不断探索的阶段。在XBRL财务报表实现研究方面，Romeo、Parrino和Bell（2008）、Nanopoulos和Apostolou（2009）、Taylor和Dzuranin（2010）、Miklos、David和Krahel（2012）、Valentinetti和Rea（2013）等人做出了一定贡献；在XBRL分类标准制定研究方面，Cohen（2009）、Valentinetti和Rea（2013）、Fang和Poughkeepsie（2014）、高锦萍和张天西（2006）、杨周南、朱建国和刘锋等（2010）、应唯、王丁和黄敏等（2013）进行了较为深入的探讨。
XBRL（可扩展商业报告语言，Extensible Business Reporting Language），是XML（可扩展的标记语言，Extensible Markup Language）在财务报告数据交换方面的一种应用，是目前应用于非结构化信息处理尤其是财务数据处理的最新技术。Taylor和Dzuranin（2010）介绍了自2009年SEC颁布运用XBRL财务报表规定开始，XBRL作为框架报告财务信息被广泛采用，并对会计实践过程中的各种理论方法产生了积极影响。XBRL管理层面上，需要进行统一的组织和全面的规划设计，避免多头管理等问题的存在（李为，2009）。XBRL标准不仅仅应该成为监管的工具，更重要的是应以XBRL标准在企业的实施作为契机，通过XBRL标准对企业运行等数据进行实时的捕获和处理，从而改善企业的内部控制、内部审计和优化投资决策等，最终提高资本市场的效率（王立彦、曾建光，2012）。Nanopoulos和Apostolou（2009）认为XBRL不仅不能改变经济和金融体系，而且不会动摇会计准则的重要性，但是XBRL可以提供一个可靠的解决方案，便于财务数据在全球流动，真正实现信息的全球化。
沈颖玲（2004）探讨了如何利用XBRL构建国际财务报告准则（IFRSs）的分类体系等问题，旨在推动全球财务报告运用同一种电子语言，即存在一种报告语言能使计算机识别不同国家的会计术语，并能把不同国家的会计准则相互联系，从而实现会计的全球化。2008年5月30日，美国证监会要求国内外公司做好与美国公认会计准则财务报表中包含的注册声明和交互式数据格式使用XBRL相符的定期报告文件的准备，同时颁布了一项相关内容的提案。Romeo、Parrino和Bell（2008）对该提案进行了详细解释。
Valentinetti和Rea（2013）基于XBRL财务报告校准器的采用，通过比照意大利公认会计准则和国际财务报告准则，得出了两个不同层面的契合点，给监管机构和政策制定者在建立适当分类法上提供了积极的意见：意大利GAAP（公认会计原则）分类标准在默认基础上是不可扩展的，它适合应用于没有明确分类的公司，允许全部数据进行比较，以确保最少的信息丢失（这种分类标准充分反映了GAAP基于模板的特性）。Miklos、David和Krahel（2012）对XBRL财务数据有效性的影响进行了深入研究，通过使用相关技术模型的理论框架，主要从五个方面（当前获取数据、披露格式、历史数据、数据的保真度和保证、第三方的数据）研究了XBRL技术的优势，从而可以提高财务报告的有用性。肖蕊和谭雅静（2010）认为以XBRL技术为基础的资本市场数据管理、挖掘和应用，能够为监管机构、行业自律组织、信息报送方、证券市场投资者及其他市场主体提供更有效、更规范、更全面、更便捷的信息服务，推动我国资本市场的发展。
Cohen（2009）引出了XBRL的全球总账框架（XBRL GL）——特定的分类，即使用特定分类作为内部报告基础的框架，但又不局限于内部报告。它是一种整体手段，同时在XML结构的基础上提供了扩展XBRL GL增长的正式规则和非正式组织。Valentinetti和Rea（2013） 讨论了XBRL的双形式，即标准化和定制财务报告，同时提出了分析框架在XBRL财务报告中的应用，并讲述了XBRL分类标准的发展和XBRL的实施模型，考察了XBRL在意大利和美国的实施模式，以说明分类应用对财务信息表示的潜在影响。Fang和Poughkeepsie（2014）探讨了阻碍XBRL实现进度的因素，比如很多公司及组织一直对XBRL处于一种被动看客模式，所以这些公司及组织不愿意花费时间和精力去训练XBRL的相关人员，不愿意去吸收资源，最重要的是（SEC）并没有运用强制性的工具去进行管理。
杨周南、朱建国和刘锋等（2010）结合XBRL分类标准认证的内容，建立了XBRL分类标准认证的方法学体系，并详细阐述了方法学体系的构成要素和要素之间的关系。应唯、王丁和黄敏等（2013）对国际上典型的XBRL分类标准进行了系统的研究，提出了分类标准的基于会计准则、行业领域、报告模板和技术规范的四种架构模型，并分别对其进行分析和阐述，为分类标准的架构趋同研究提供了有价值的参考，并为各国分类标准的发展和需要制定分类标准的国家和机构提供指导。高锦萍和张天西（2006）为了评价XBRL财务报表的生成和应用，采用财务报告分类标准与公司偏好的报告实务间能否很好地匹配作为研究基础，专门针对财务报表附注项目，将12个行业117家上市公司2005年年报中披露的项目与上交所制定的《中国上市公司信息披露分类》标准中定义的相应标记匹配，发现二者之间存在较大的差异，且行业间的差异并不显著，这可能影响XBRL财务报告与目前财务报告披露的内容的一致性。
总而言之，基于XBRL链接库的财务报表实现受到国内外学者的高度关注，主要集中在采用XBRL的分类标准来标记财务报表中的元素、基于XBRL的财务数据有效性、XBRL财务报告校准器的分析等方面，采用何种基于XBRL的有效流程实现财务报表编制并在此基础上进行财务报表分析的文献鲜见。
三、基于XBRL链接库的财务报表实现
1. XBRL链接库的扩展方法。XBRL链接库扩展包括两个方面，即XBRL链接库元素的扩展与XBRL链接库元素间关系的扩展。其中链接库元素的扩展是基础，是元素间关系扩展的依据。
链接库元素的扩展是行业或企业在制定XBRL分类标准时自定义元素。新添加的扩展元素需要确定在XBRL通用分类标准中的扩展入口，通常选择与拟扩展元素有最直接财务信息关联关系的分类标准中的信息元素作为扩展入口。
本文将新添加的扩展元素分成以下三个方面：第一，拟扩展财务信息元素是基准财务信息元素的子元素，并且与扩展入口元素中的子元素是并列关系；第二，拟扩展财务信息元素与通用分类标准基准元素处于相同或不同的维度中，扩展入口元素只有一个，而拟扩展财务信息元素有多个且为不同层次的子元素（即子元素的子元素）；第三，扩展入口元素不止一个，拟扩展的财务信息元素与通用分类标准基准元素处于三个不同的层次，拟扩展财务信息元素是扩展入口元素中中间层次的元素，这种元素新增的特点是需要对扩展元素的维度轴进行扩展。
XBRL链接库扩展的另一个重要内容是元素间关系的扩展。链接库元素的扩展是链接库元素间关系扩展的依据。新增元素间关系是以新增元素为基础的。与元素新增三个方面的类型相对应，元素间关系的新增包括三类：元素间关系的补充、元素间关系的深入、元素间关系的插入。不同类型的元素间关系扩展均是以元素扩展为载体的，是伴随元素扩展而发生的。
2. XBRL链接库的实现。XBRL分类标准制作和使用模块需要基于通用分类标准对元素进行梳理。主要包括三个方面的内容：分析财务报告结构、提取财务报告元素和映射通用分类标准。
分析财务报告结构将财务报告根据通用分类标准中的扩展链接角色（Extended Link Role，ELR）解构成适合XBRL建模的信息块。在每个信息块中，比对财务报告与通用分类标准，确定采用维度或非维度的建模方法。建模应该遵守的基本原则为：财务报告内容应当参照对应的通用分类标准扩展链接角色中的结构进行建模。如果结构差异较大，则需要根据财务报告披露内容的结构以及行列项目的内容确定建模方法。提取财务报告元素是将财务报告严格参照通用分类标准的内容，提取相应的元素。映射通用分类标准应该遵循以下相关规定：对于含义与通用分类标准中元素一致的元素，应当直接引用通用分类标准的对应元素，不得重复定义；在进行元素匹配时，只能与通用分类标准中的元素进行匹配，不能直接与国际财务报告准则分类标准中的元素进行匹配；如果通用分类标准中没有适当元素，应当定义扩展元素。扩展元素的定义不得与通用分类标准已定义的元素冲突；对于含义相同的会计概念只能定义一个扩展元素，对于属于同一概念的不同数值，不得定义重复元素进行标记。
对于不能用通用分类标准匹配的元素，需要企业为其创建扩展元素。创建扩展元素分类标准实现过程如图1所示。XBRL由三类文件构成，包括实例文件、分类标准、技术规范。其中分类标准由模式文件和链接库组成。链接库又分为五种，包括定义、展示、计算、标签和参考链接库文件。
这五种链接库根据描述对象的不同可以分为以下两类，资源型链接库和关系型链接库。其中，定义链接库与参考链接库为资源型链接库，描述了元素与链接库中所描述信息的对应关系。其他三个链接库为关系型链接库，描述了元素与元素之间的关系。
四、基于XBRL链接库的财务报表编制流程
基于XBRL链接库的财务报表编制流程由以下几个子功能模块组成：XBRL分类标准的制作和使用模块；通用分类标准元素梳理和非通用元素扩展链接库实现模块；公司财务数据获取模块；财务报表生成模块；XBRL财务报表实例文档上报和分析模块。具体实现流程如图2所示。
1. XBRL分类标准的制作和使用模块。XBRL分类标准的制作和使用模块基于CAS分类标准和IFRS分类标准，根据公司获取的财务数据，使用专业的分类标准元素，为扩展人员对通用分类标准的元素梳理以及创建扩展元素的分类标准提供理论支撑。
2. 通用分类标准元素梳理和非通用元素扩展链接库实现模块。通用分类标准元素梳理和非通用元素扩展链接库实现模块主要实现两个方面的功能：基于通用分类标准的元素梳理和创建元素扩展分类标准。基于通用分类标准的元素梳理主要通过分析财务报告结构、提取财务报告元素和映射通用分类标准三个步骤来实现。创建元素扩展分类标准主要通过确定扩展元素及其属性、确定元素标签、定义定义链接库、定义标签链接库、定义展示链接库、定义计算链接库和定义参考链接来实现。
3. 公司财务数据获取模块。公司财务数据获取模块对公司ERP系统数据和分子公司数据进行财务数据的汇总，通过数据接口相关技术将汇总的财务数据进行抽取和转换，系统可以对这部分财务数据直接通过数据接口取数。
公司财务数据的获取一般可以通过三种方法来实现：①人工直接录入；②财务报告制作人员编制Excel等财务报告文件直接导入；③对汇总财务数据系统采用数据接口等技术直接通过数据接口取出相关财务数据。上述三种应用模式各有优缺点，企业应根据实际情况选择适用的模式。
4. 财务报表生成模块。财务报表生成模块通过获取的企业ERP财务数据和分子公司财务数据作为合并数据源，结合这些合并数据源确定分类标准元素和扩展分类标准元素；将分类标准和扩展分类标准与会计科目建立元素间对应关系，对分子公司财务报表进行填报；最终根据解析的分子公司XBRL数据和相关财务报表编制理论知识，实现分子公司数据录入转换成XBRL财务报表实例文档，从而可以披露财务报表数据。
五、基于XBRL链接库的财务报表分析
XBRL财务报表实例文档上报和分析模块主要实现三个方面的功能：XBRL财务报表报送和展示、XBRL财务报表分析和XBRL财务报表预警。XBRL财务报表实例文档上报和分析模块实现流程图，如图3所示。
XBRL财务报表分析和预警功能不仅可以帮助企业分析某段时间内的财务指标状况，还能帮助企业根据大量历史财务资料预测和分析企业的财务运行状况，为企业的可持续发展提供强有力的经济支撑。同时，XBRL财务报表分析和预警功能可以为政府机构的决策人员分析财务报表的真实性和准确性，防止虚假财务报表和蓄意欺诈骗贷影响社会经济良好运行。
综合评价法的分析结果如图4所示。综合评价法的基本步骤包括：①确定综合评价指标体系，这是综合评价的基础和依据；②收集数据，并对不同计量单位的指标数据进行同度量处理；③确定指标体系中各指标的权数，以保证评价的科学性；④对经过处理后的指标进行汇总计算，得出综合评价指数或综合评价分值；⑤根据综合评价指数或综合评价分值对参评企业进行排序，并由此得出结论。
那么，利用XBRL财务报表如何判断企业财务指标是否存在异常呢？财务诊断书的分析结果，如图5所示。财务诊断书可以获取概括、简洁、有效的财务诊断结果，选择同行业参考值范围和本企业历史参考值范围。财务诊断书重点关注五个方面（偿债能力、盈利能力、营运能力、成长能力和现金流指标）共计31个指标。而运用XBRL链接库的优势就在于可以对偿债能力、盈利能力、营运能力、成长能力和现金流指标进行详细和直接的分析。这里主要介绍对偿债能力指标的分析运用。企业偿债能力指标包括短期偿债能力指标和长期偿债能力指标。短期偿债能力指标又可以分为流动比率、速动比率、现金比率等等，通过XBRL链接库，可以直接利用一些财务数据。例如：利用流动资产和流动负债可以计算流动比率，从而可以根据一个企业的短期偿债能力来考虑是否对该企业进行投资。长期偿债能力指标又分为资产负债率、产权比率与权益乘数、利息保障倍数等等，同样通过XBRL链接库，直接利用财务数据来进行分析。
六、结论
XBRL作为一种基于XML语言的标准化方法，自1999年诞生至今，已经在世界各地得到了一定范围的应用。我国的证券业、银行业、保险业等都已经采用了此标准。通过本文的研究，得出了以下三个结论。
1. 基于XBRL链接库的财务报表实现增强了财务数据的可比性。PDF、WORD、HTML等格式给数据使用者最大的困惑就是格式不统一，无法满足大数据的挖掘、分析和比对。虽然财政部发布的XBRL通用分类标准无法完全满足监管机构或其他部门特定报告需要，但是在通用分类标准基础上可以制定行业和企业扩展分类标准，达到其使用的要求。采用这种国家、行业和企业三级扩展体系扩展得到的XBRL分类标准具有一致性和可比性，从而有利于提高XBRL财务报告的信息质量。基于XBRL链接库的财务报表分类标准，它给每个数据一个自己的独特标记。这些标记不仅包含了数据内容，还包括了数据的一些内在消息以及与其他数据的联系。这大大方便了信息采集者的数据收集、信息使用者的数据挖掘和信息发布、信息决策者的信息分析与决策，有利于政府对宏观经济的准确分析、行业和企业的标对。
2. 提出了基于XBRL链接库财务报表实现流程的框架。该框架包含四个子模块：XBRL分类标准的制作和使用模块，为扩展人员对通用分类标准的元素梳理以及创建扩展元素的分类标准提供理论支撑；通用分类标准元素梳理和非通用元素扩展链接库实现模块，讨论了基于通用分类标准的元素梳理和创建元素扩展分类标准；公司财务数据获取模块，实现了人工直接录入、财务报表制作人员编制Excel等财务报表文件直接导入以及通过ERP系统直接通过数据接口抽取财务数据等三种数据获取方法；财务报表生成模块，通过XBRL软件、链接库原理和财务报表理论相结合实现了基于XBRL链接库的财务报表编制。
3. 对基于XBRL链接库的财务报表数据进行了财务分析和预警。基于XBRL链接库的财务报表实例文档上报和分析模块，讨论和分析了XBRL财务报表的报送、展示、分析以及预警四个方面的功能，为政府、企业等进行财务分析和指标预警提供了新的方法和解决思路，为企业做大做强提供了信息支撑。主要参考文献
应唯，王丁，黄敏，王颖.XBRL财务报告分类标准的架构模型研究［J］.会计研究，2013（8）.
何玉，张天西.XBRL理论研究综述［J］.世界科技研究与发展，2006（4）.
李为.XBRL——监管的革命［J］.证券市场导报，2009（1）.
王立彦，曾建光.国内现行XBRL标准的囚徒困境及其解决之道［J］.证券市场导报，2012（12）.
肖蕊，谭雅静.我国资本市场XBRL数据应用框架研究［J］.证券市场导报，2010（10）.
杨周南，朱建国，刘锋等.XBRL分类标准认证的理论基础和方法学体系研究［J］.会计研究，2010（11）.
应唯，王丁，黄敏，王颖.XBRL财务报告分类标准的架构模型研究［J］.会计研究，2013（8）.
【基金项目】湖北省会计学会2013 ~ 2015年重点会计科研课题“基于XBRL的链接库研究”（项目编号：HBKJ2013X5）
