【作　　者】
杨 新

【作者单位】
（西南大学经济管理学院，重庆 400700）

【摘　　要】

      【摘要】当前，我国企业的税收负担较重，企业应充分利用现有的税收政策，进行涉税事项的计划与安排，尽可能地减轻税收负担，实现企业财务目标。但是，纳税筹划安排是否能达到筹划的初衷，需要企业在筹划方案的设计与实施过程中，进行各方面的思考，充分考虑筹划有效性问题。
【关键词】税收政策；纳税筹划；筹划有效性；利益相关者

长期以来，纳税筹划是税收理论界和实务界不断研究与实践的问题。很多理论研究者基于不同的角度，对纳税筹划进行了研究，得出了不同的筹划思路。实践工作者也在税收实践中进行了相关纳税筹划方案的设计与实施，其结果常常差强人意。
本文拟基于契约理论和交易成本理论视角来探讨纳税筹划问题，希望为企业达成有效纳税筹划提供思路，对纳税筹划的研究和实践起到抛砖引玉的作用。
一、契约理论与税收契约理论
契约是交易主体之间的权利流转关系，其本质是支配经济关系的运行规则。契约理论是最近30年发展起来的经济学分支之一，其研究在特定交易环境下，不同交易合同人之间的经济行为与结果，它将企业视为投资者、经营者、债权人和债务人等之间订立的一系列契约的结合体，企业各方均以追求利益最大化为最终目标。由于现实交易的复杂性，契约理论研究者往往从不同的侧重点来分析特定交易，从而形成了不同的契约理论学派。
契约理论视角下的纳税筹划，就是将契约理论运用于纳税筹划分析，就是由多方契约关系制约并由多方契约力量推动来实施的纳税安排行为。比如：信息不对称理论，有可能会导致企业在纳税筹划中产生隐形税收、非税成本和筹划风险等相关问题。进行纳税筹划时，就应该从多个角度进行思考，最终实现有效纳税筹划。
二、契约理论视角下的纳税筹划有效性
企业在最开始进行纳税筹划时，想法往往是好的，但是最终执行结果怎样，很难言说。其实，这就是纳税筹划的有效性问题，如果达到或者基本达到纳税筹划的目的，我们说纳税筹划是有效的；如果没有达到纳税筹划的初衷，甚至还适得其反，这种纳税筹划就是无效的。
基于契约理论视角下税收的本质是企业与政府及利益相关者之间的一种契约关系，我们思考纳税筹划的有效性问题，就是要在纳税筹划之前把相关的隐形税收、非税成本和筹划风险等考虑清楚，把税收契约给予纳税筹划的空间和企业与其他利益相关者之间契约关系分析清楚，在权衡利弊的基础上追求利益最大化。也就是说企业制定和实施纳税筹划方案，必须做到统筹兼顾，既要考虑本身的利益，也要考虑政府等相关各方的利益，只有把相关的问题分析和考虑清楚，纳税筹划才可能是有效的。本文从以下几个方面进行分析：
1. 筹划税种与其他相关税种的综合权衡。我们在进行某一税种的纳税筹划时，有可能涉及其他税种，甚至会导致隐形税收的出现，需要加以综合权衡。
例1：某企业通过利息支出进行土地增值税筹划。某项目取得土地使用权所支付的成本为1 000万元，房地产开发成本为6 000万元，企业发生与房地产开发相关的利息支出300万元。
分析：基本上所有的筹划者都是按以下思路进行筹划的，即土地成本和开发成本之和的5%为350万元，而实际发生300万元，所以企业不提供金融机构的证明，就可以按照350万元进行扣除，比实际发生要多扣除50万元。假设企业的增值率已经超过200%，则进行这样的筹划，可以少缴土地增值税30万元（50×60%）。如果仅仅就土地增值税而言，这样的筹划是有效的。但是，由于利息支出不仅仅涉及土地增值税，也会涉及企业所得税，如果不能提供金融机构的证明，则利息支出也就不能在税前扣除，会引起应纳税所得额增加300万元，从而所得税增加75万元（300×25%）。这样综合考虑的结果是，进行这样的土地增值税筹划是无效的。
同时，进行纳税筹划时，不能仅仅考虑实际向税务部门缴纳多少税金（显性税收），也应该考虑因为某些享受税收优惠的资产由于获得税前收益率比没有税收优惠的资产获得税前收益率要低而形成的隐形税收，有效的纳税筹划，就是要两者之和最小。
2. 税收与非税成本的综合权衡。企业进行纳税筹划时，一方面降低了税收负担，另一方面有可能会产生一些非税成本，如：信息成本、协调成本、监管成本等。在不同的税收环境下，非税成本的内容和形式，有所差别。企业进行有效纳税筹划，应该将税收成本的降低与非税成本的增加进行权衡比较，如果前者小于后者，这样的纳税筹划就是无效的。
例2：某企业由于成立时间不长，还处于市场开拓期间，广告宣传费用一直比较多，但是，应收收入不是很多，扣除限额不够，企业一直在思考怎么进行筹划，达到不进行纳税调整的目的。2013年度，该企业营业收入为5 000万元，广告费用为800万元，业务宣传费为100万元。
分析：按照税法规定，该企业能税前扣除的限额是750万元（5 000×15%），应纳税调整增加150万元（900-750），广告宣传费不能全额税前扣除而发生企业所得税37.50万元（150×25%）。一般的筹划思路是专门成立一家销售公司，先以4 500万元的价格销售给销售公司，然后销售公司以5 000万元的价格对外销售，公司再将900万元的广告费进行分解（比如企业和销售公司各450万元）。这样筹划的结果是，企业和销售公司的广告费都不会超标，不需进行纳税调整，比不进行纳税筹划要少缴企业所得税37.50万元。但是，这样的筹划是有效的吗？我们虽然少缴所得税37.50万元，但是专门成立一家公司会发生相应的公司开办费用等一次性费用、人员费用和公司运行费用等常年费用，很可能每年的费用比少缴的企业所得税更多，此时，这样的纳税筹划就是无效的。当然，如果销售公司的相关管理事项都是由原有公司的人员兼任或者分离出去的，这时需要考虑的是因销售公司的增设而增加的费用，如果增加的费用比节约的所得税要少，这样的纳税筹划就是有效的。
3. 企业与利益相关者各方的综合权衡。
（1）企业与交易对方。有效的纳税筹划，不能只考虑自身的税负降低，也应该使交易对方受益，至少是对方的利益不会受到侵害。
例3：某房地产开发公司销售一套精装房，开发成本200万元，装修费用100万元，签订了一份总价款为380万元的房屋销售合同。此时，需要按税率5%缴纳营业税，并且按照380万元计算增值额、缴纳土地增值税。
分析：该房地产公司准备进行以下纳税筹划，就是与房屋购买方分签两份合同，一份是房屋销售合同，价款250万元；另一份为房屋装修合同，价款130万元。这样筹划可达到以下两个目的：一是装修部分收入不需缴纳土地增值税；二是装修部分的营业税税率由5%变为3%。对于房地产公司来说，这样的筹划是有效的。但是站在购买方角度来说，一方面，由于签订了两个合同，合同风险相应增加；另一方面由于购房者的购房成本为250万元，造成以后再转让房屋时，营业额和营业税增加。所以基于购销双方来说，一方收益、一方受损，这样的纳税筹划应该是无效筹划。
（2）企业与征税方。我们在设计纳税筹划方案时，不能仅仅就国家税收政策来思考，还需要考虑国家征税部门的执法问题。我国在制定税收政策时，往往留有一定的弹性空间，执法者在执法时就会存在一定的偏差。并且，目前我国的税收执法人员业务水平也存在一定的问题，这就有可能造成原本可行的筹划方案最终失败。正是基于这样的现实，我们在制定和实施纳税筹划方案的过程中，应该与执法者保持顺畅的沟通和良好的征纳关系，确保筹划方案的正常实施。
（3）企业与关联方。企业在运用关联方交易进行纳税筹划时，一定要关注国家在税收政策中的反避税条款。比如，在流转税的计税价格规定中明确：当纳税人的价格明显偏低又无正当理由时或者出现视同销售又无销售价格时，由主管税务机关核定计税价格。所以，如果企业与关联方之间基于纳税筹划目的确定的交易价格偏低又无正当理由时，很可能会导致税务机关对交易价格的重新确定，导致纳税筹划的无效。
（4）企业与职工。企业在进行纳税筹划时，不能一味地追求企业所得税的降低，也应该同时考虑职工的利益，降低其个人所得税税负。企业支付给职工的劳动报酬可以进入企业的成本费用，予以税前扣除，这是一个既定事实。同时，应该思考怎么使职工的个人所得税也能降低。比如：给予职工的报酬，可以体现为一些提供住所、旅游、培训提升等职工福利；发放工资薪酬等时尽量均衡，充分利用扣除限额；合理确定工资和年终奖的发放方式等。
企业进行纳税筹划，除了要思考以上问题，还应该考虑国家税收政策的变更问题，如果不去认真研究政策及其变化，很可能会导致筹划失败。要思考长远利益，不能仅仅考虑目前税收的减少，如果以后的纳税额更多，这样的纳税筹划也是无效的。
三、结束语
企业基于契约理论进行纳税筹划的方案设计，应该从筹划税种与相关税种综合考虑，也要考虑涉及的隐形税收。要对税收的降低与非税成本的增加进行综合权衡，要对企业与利益相关者的税收利益变化进行综合思考，最终达到在不违背国家税收政策的前提下，实现纳税筹划的有效性。
主要参考文献
国务院.企业所得税法实施条例.国务院令第512号，2007-12-06.
国务院.土地增值税暂行条例.国务院令［1993］第138号，1993-11-26.