【作　　者】
荣凤芝（副教授）

【作者单位】
（青海大学财经学院，西宁 810016）

【摘　　要】

     【摘要】本文针对具有融资性质的售后回购交易，指出在回购期较长时，其会计处理中存在的两个问题：通过“其他应付款”账户进行核算，融资费用采用直线法摊销。通过案例形式，详细阐述了相关的改进建议。
【关键词】售后回购；融资性质；回购期；实际利率法售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。其包括两种情况：①回购价格固定或为原售价加合理回报。此售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。②如果在日后不是按固定价格或原售价加合理回报进行回购，而是按当时的市场价格回购，那么该项销售应按照正常的销售处理，确认收入；日后回购时，按照正常的购买业务处理。第二种情况属于正常的销售、购买行为，故本文仅对具有融资性质的售后回购会计处理存在的问题做一分析。
一、通过“其他应付款”进行核算不尽合理
根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“其他应付款”账户核算的内容是除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。企业采用售后回购方式融入资金的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；回购价格与原销售价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。
从上述规定可以看出，企业会计准则对具有融资性质的售后回购业务不管回购期的长短，统一将融入的资金作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算。企业会计准则讲解中给出的解释及例题，也是将融入的资金记入“其他应付款”账户。笔者认为这样的处理是不合理的，因为“其他应付款”是一个流动负债类账户，如果回购期超过1年，就表明售后回购融入的款项是长期负债，不应该通过“其他应付款”账户核算。
具有融资性质的售后回购，如果不管回购期长短，融入的资金一并都作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算，会导致企业资产负债表相关项目反映的信息缺乏真实性。
当售后回购的回购期在1年以内（包括1年）时，融入的资金通过“其他应付款”账户核算是合理的，如果回购期超过1年，则应通过“长期应付款”账户核算。因为根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“长期应付款”账户核算的内容是除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。而具有融资性质的售后回购，当回购期超过1年时，其本质与以分期付款方式购入固定资产有相似之处，都具有融资性质，且其融资期限都在1年以上，这时融入的资金通过“长期应付款”账户核算更合理。
二、回购期较长时，融资费用采用直线法进行摊销不尽合理
如果售后回购的回购期短于1年，则货币的时间价值影响不大，可以不考虑货币的时间价值，融资费用采用直线法在回购期内摊销；如果回购期较长，超过1年，笔者认为，应该考虑货币时间价值的影响，采用实际利率法摊销融资费用。企业会计准则讲解上给出的例题，回购期是5个月，没有考虑货币的时间价值影响；注册会计师考试用书、中级会计资格考试用书上给出的例题和企业会计准则讲解上的基本一样，都是回购期5个月，不考虑货币时间价值的影响。这种情况下，在教学中老师讲的例题也从不考虑回购期较长的情况。而且，笔者也发现有些期刊论文中，即使是回购期较长的售后回购业务，也没有考虑货币时间价值的影响，还是按直线法对融资费用进行摊销，这就有可能给学习者造成误解，以为融资费用只采用直线法摊销。
既然企业会计准则讲解中指出“回购期较短时，货币时间价值影响不大，采用直线法摊销融资费用”，那么在售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。其包括两种情况：①回购价格固定或为原售价加合理回报。此售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。②如果在日后不是按固定价格或原售价加合理回报进行回购，而是按当时的市场价格回购，那么该项销售应按照正常的销售处理，确认收入；日后回购时，按照正常的购买业务处理。第二种情况属于正常的销售、购买行为，故本文仅对具有融资性质的售后回购会计处理存在的问题做一分析。
一、通过“其他应付款”进行核算不尽合理
根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“其他应付款”账户核算的内容是除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。企业采用售后回购方式融入资金的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；回购价格与原销售价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。
从上述规定可以看出，企业会计准则对具有融资性质的售后回购业务不管回购期的长短，统一将融入的资金作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算。企业会计准则讲解中给出的解释及例题，也是将融入的资金记入“其他应付款”账户。笔者认为这样的处理是不合理的，因为“其他应付款”是一个流动负债类账户，如果回购期超过1年，就表明售后回购融入的款项是长期负债，不应该通过“其他应付款”账户核算。
具有融资性质的售后回购，如果不管回购期长短，融入的资金一并都作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算，会导致企业资产负债表相关项目反映的信息缺乏真实性。
当售后回购的回购期在1年以内（包括1年）时，融入的资金通过“其他应付款”账户核算是合理的，如果回购期超过1年，则应通过“长期应付款”账户核算。因为根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“长期应付款”账户核算的内容是除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。而具有融资性质的售后回购，当回购期超过1年时，其本质与以分期付款方式购入固定资产有相似之处，都具有融资性质，且其融资期限都在1年以上，这时融入的资金通过“长期应付款”账户核算更合理。
二、回购期较长时，融资费用采用直线法进行摊销不尽合理
如果售后回购的回购期短于1年，则货币的时间价值影响不大，可以不考虑货币的时间价值，融资费用采用直线法在回购期内摊销；如果回购期较长，超过1年，笔者认为，应该考虑货币时间价值的影响，采用实际利率法摊销融资费用。企业会计准则讲解上给出的例题，回购期是5个月，没有考虑货币的时间价值影响；注册会计师考试用书、中级会计资格考试用书上给出的例题和企业会计准则讲解上的基本一样，都是回购期5个月，不考虑货币时间价值的影响。这种情况下，在教学中老师讲的例题也从不考虑回购期较长的情况。而且，笔者也发现有些期刊论文中，即使是回购期较长的售后回购业务，也没有考虑货币时间价值的影响，还是按直线法对融资费用进行摊销，这就有可能给学习者造成误解，以为融资费用只采用直线法摊销。
既然企业会计准则讲解中指出“回购期较短时，货币时间价值影响不大，采用直线法摊销融资费用”，那么在售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。其包括两种情况：①回购价格固定或为原售价加合理回报。此售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬并没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。②如果在日后不是按固定价格或原售价加合理回报进行回购，而是按当时的市场价格回购，那么该项销售应按照正常的销售处理，确认收入；日后回购时，按照正常的购买业务处理。第二种情况属于正常的销售、购买行为，故本文仅对具有融资性质的售后回购会计处理存在的问题做一分析。
一、通过“其他应付款”进行核算不尽合理
根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“其他应付款”账户核算的内容是除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。企业采用售后回购方式融入资金的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目；回购价格与原销售价格之间的差额，在售后回购期间内按期计提利息，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。
从上述规定可以看出，企业会计准则对具有融资性质的售后回购业务不管回购期的长短，统一将融入的资金作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算。企业会计准则讲解中给出的解释及例题，也是将融入的资金记入“其他应付款”账户。笔者认为这样的处理是不合理的，因为“其他应付款”是一个流动负债类账户，如果回购期超过1年，就表明售后回购融入的款项是长期负债，不应该通过“其他应付款”账户核算。
具有融资性质的售后回购，如果不管回购期长短，融入的资金一并都作为流动负债处理，通过“其他应付款”账户核算，会导致企业资产负债表相关项目反映的信息缺乏真实性。
当售后回购的回购期在1年以内（包括1年）时，融入的资金通过“其他应付款”账户核算是合理的，如果回购期超过1年，则应通过“长期应付款”账户核算。因为根据《企业会计准则——应用指南2006》的规定，“长期应付款”账户核算的内容是除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。而具有融资性质的售后回购，当回购期超过1年时，其本质与以分期付款方式购入固定资产有相似之处，都具有融资性质，且其融资期限都在1年以上，这时融入的资金通过“长期应付款”账户核算更合理。
二、回购期较长时，融资费用采用直线法进行摊销不尽合理
如果售后回购的回购期短于1年，则货币的时间价值影响不大，可以不考虑货币的时间价值，融资费用采用直线法在回购期内摊销；如果回购期较长，超过1年，笔者认为，应该考虑货币时间价值的影响，采用实际利率法摊销融资费用。企业会计准则讲解上给出的例题，回购期是5个月，没有考虑货币的时间价值影响；注册会计师考试用书、中级会计资格考试用书上给出的例题和企业会计准则讲解上的基本一样，都是回购期5个月，不考虑货币时间价值的影响。这种情况下，在教学中老师讲的例题也从不考虑回购期较长的情况。而且，笔者也发现有些期刊论文中，即使是回购期较长的售后回购业务，也没有考虑货币时间价值的影响，还是按直线法对融资费用进行摊销，这就有可能给学习者造成误解，以为融资费用只采用直线法摊销。
既然企业会计准则讲解中指出“回购期较短时，货币时间价值影响不大，采用直线法摊销融资费用”，那么在购期较长（1年以上）时，就应该考虑货币时间价值对融资费用的影响。
售后回购的回购期较长时，可以比照具有融资性质的以分期付款方式购入固定资产发生的融资费用的处理方式进行处理。在出售商品时，将融资费用先确认为“未确认融资费用”，然后在回购期内按实际利率法进行摊销。在这里，实际利率的确定也是关键。因为企业未来回购时支付的款项应该是本金和利息之和，其现值即为出售时融入的资金，所以，实际利率应是未来回购时支付的款项折现为融入资金时的折现率。以下对具体计算及处理方法采用例题的形式进行详细解释。
三、案例分析
当回购期在1年以内（包括1年）时，售后回购融入的资金作为短期负债，记入“其他应付款”账户，融资费用在回购期内按直线法摊销，其会计处理与企业会计准则讲解、注册会计师考试用书、会计资格考试用书给出的例题处理相同，在此不再赘述。
本文对回购期在1年以上、融资费用采用实际利率法摊销的会计处理做一分析。
例：甲公司在2009年1月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 600万元、销项税额为272万元。商品已发出，款项已收到。该批商品的成本为1 300万元。合同约定，甲公司应于5年后将所售商品购回，回购价为2 000万元（不含增值税）、增值税进项税额为340万元。以上销售与购进均可开具或取得增值税专用发票。
甲公司的账务处理如下：
1. 因为甲公司该项售后回购交易的回购期为5年，回购期较长，因此融入的资金应作为长期负债记入“长期应付款”账户，在销售商品时将融资费用400万元记入“未确认融资费用”账户，因该融资费用是5年后偿还，所以同时增加“长期应付款”400万元。2009年1月1日，甲公司做以下会计分录：
借：银行存款 1 872  
    贷：长期应付款 1 600
        应交税费——应交增值税（销项税额） 272
借：未确认融资费用 400  
    贷：长期应付款 400
借：发出商品 1 300  
    贷：库存商品 1 300
2. 计算实际利率。即计算使2 000万元按5年期复利现值折现后等于1 600万元的利率：2 000×（P/ F，r，5）=1 600（万元）。可在多次测试的基础上，采用插值法计算折现率。
当r=4%时，2 000×0.822=1 644>1 600
当r=5%时，2 000×0.784=1 568<1 600
因此，4%<r<5%。采用插值法列出算式：
[1 644-1 6001 600-1568=4%-rr-5%]
r=4.58%
可以比照融资租入固定资产融资费用的摊销方法，列表如下：

3. 回购价格大于原售价的差额，采用实际利率法在每年年末摊销。
2009年12月31日：
借：财务费用 732 800  
    贷：未确认融资费用 732 800
 2010年12月31日：
借：财务费用 766 362  
    贷：未确认融资费用 766 362
2011 ~ 2013年年底摊销融资费用的会计分录同2009年和2010年，只是金额不同，在此不再赘述。
4. 2013年12月31日回购商品。
借：应交税费———应交增值税（进项税额） 340  
    长期应付款 2 000  
    贷：银行存款 2 340
借：库存商品 1 300  
    贷：发出商品  1 300
综上所述，针对具有融资性质的售后回购，企业会计准则上的规定并不全面，也不够合理。为了提供更真实、可靠的会计信息，应及时修订企业会计准则的相关会计处理规定。
主要参考文献
财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京：中国财政经济出版社，2006.
财政部会计司.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，2010.
中国注册会计师协会.会计.北京：中国财政经济出版社，2014.