【作　　者】
孔亚平

【作者单位】
（郑州成功财经学院管理学院，河南巩义 451200）

【摘　　要】

     【摘要】以修改其他债务条件方式进行债务重组时，产生的利息包括确定利息和或有利息两部分。债务人将确定利息计入财务费用，债权人对其冲销财务费用，但该利息是由债务重组产生，不具有筹资费用（财务费用）的经济实质，按照实质重于形式原则其处理有待优化；对于或有利息部分，债务人并未以财务费用进行反映，而债权人却冲销了财务费用，二者处理不一致。本文针对上述问题，对修改条件债务重组利息的会计处理进行探讨。
【关键词】确定利息；或有利息；预计负债；财务费用以修改其他债务条件，并且是附或有条件的方式进行债务重组业务处理，会产生两部分利息：确定利息和或有利息。减免后的债务产生的确定利息作为财务费用，和正常利息计入财务费用是有区别的，那么对该债务重组产生的利息应如何更准确处理呢？对或有条件产生的或有利息在债务重组日债务人确认为预计负债，以后期间发生时，债务人以银行存款支付，并未增加相应财务费用，而债权人却冲销了财务费用，使得债务人和债权人的处理不一致。带着这些问题，笔者对债务重组利息的会计处理进行思考，以探索更优化的会计处理方法。
一、债务重组确定利息的会计处理
修改其他条件方式进行债务重组时，修改条件后债务重组的公允价值产生的利息部分是应当包含在该债务的公允价值中，还是应当计入财务费用？该债务重组的实质是债权人做出了减免部分债务的让步，使得债务人产生了债务重组收益，并且该减免部分是让步的核心。该利息是由于债务重组产生的，并不具有筹资费用（财务费用）的经济实质，按照实质重于形式原则，不应当计入债务人和债权人相应的财务费用。那么，该部分不计入财务费用，相应的业务如何处理呢？可以把该部分利息理解为债务重组新的债务价值的一部分，形成一项负债，并入应付账款——债务重组；债权人形成一项债权，记入应收账款——债务重组。具体的业务处理如下：
（一）债务人的业务处理
1．债务重组日。借：应付账款（重组债务的账面余额）；贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值+确定利息），营业外收入——债务重组利得（差额）。
2．以后期间每年年末。借：应付账款——债务重组（确定利息+重组后债务的公允价值）；贷：银行存款。
（二）债权人的业务处理
1．债务重组日。借：应收账款——债务重组（重组后债权的公允价值+确定利息），营业外支出——债务重组损失；贷：应收账款。
2．以后期间每年年末。借：银行存款；贷：应收账款（重组后债权的公允价值+确定利息）。
由于让步后债务产生的利息记入债务人的“应付账款——债务重组”科目， 同时记入债权人的“应收账款——债务重组”科目，债务重组过程和计入财务费用的利息没有直接关系，纯粹是债权债务的结算。该债务重组只是变原来的债务为新的债务，仍然是债权债务的关系，该部分债务产生的利息计入债务人的应付账款和债权人的应收账款比计入财务费用更符合经济实质。随着债务重组业务的终结，债务人的全部债务支付完毕，债权人的全部债权全额收回，并且债权债务始终相等。  
二、债务重组或有利息的会计处理
债务重组中的利息是由于同一债权债务所引起的，那么债权债务方对该利息的处理应当保持同一性，前述确定利息部分债权债务方分别增加了应收账款和应付账款，处理结果一致；当债务人以修改其他债务条件偿还债务时，并且是附或有条件的，对于或有利息债权债务也应当保持同一性。债务人对该或有应付金额在债务重组日确认预计负债，在随后会计期间，如果该或有应付金额发生，以银行存款进行支付；如果该或有应付金额没有发生，转回债务重组日冲销的营业外收入。由于债权人并不确认或有资产，使得债权人在债务重组日对该或有金额不作会计处理，在以后会计期间该或有应付金额发生时，计入银行存款，同时冲销债务重组日的营业外支出，该处理使得债权债务双方对或有利息会计处理保持一致。（一）债务人业务处理
1. 债务重组日。借：应付账款；贷：应付账款——债务重组，预计负债（或有应付金额），营业外收入——债务重组利得。
2. 预计负债的处理。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时冲销营业外支出。借：预计负债；贷：营业外收入。或有应付金额实际发生时，借：预计负债；贷：银行存款。
（二）债权人业务处理
1．债务重组日。由于该或有事项在债务重组日债权人不确认或有资产，所以该或有事项不影响债权人债务重组日的业务处理。
2．债务人预计负债对应的债权人的业务处理。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，不需要做相应的业务处理。或有应付金额在随后会计期间实际发生时，借：银行存款；贷：营业外支出。
由上述分析可以看出，或有利息发生，债权人冲销营业外支出，同时增加银行存款，债务人冲销营业外收入，以银行存款支付；或有利息没有发生，债权债务方均未反映银行存款和营业外收支，符合一致性原则，也符合该利息对债务重组损益影响的一致性。
三、案例解析
例：2012年1月１日，甲公司销售一批产品给乙公司，价税合计为100万元，款项尚未收到。因乙公司发生财务困难，至12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司为该应收款计提坏账准备10万元。2012年12月31日，乙公司与甲公司协商，达成重组协议如下：甲公司免除乙公司所欠货款的20%，并将剩余债务延期至2013年12月31日偿还，按年利率5%计算支付利息，但如果乙公司2013年利润总额超过100万元， 则年利率上升为8%；如果乙公司利润总额低于100万元，则年利率仍为5%，假定乙公司2013年度利润总额为150万元（假定实际利率等于名义利率）。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
1．债务方乙公司的会计处理。①2012年12月31日，借：应付账款100；贷：应付账款——债务重组84（80+80×5%），预计负债2.4（80×3%），营业外收入——债务重组利得13.6。②2013年12月31日，借：应付账款——债务重组84；贷：银行存款84。借：预计负债2.4；贷：银行存款2.4。
2．债权方甲公司的会计处理。①2012年12月31日，借：应收账款——债务重组84，营业外支出——债务重组损失6，坏账准备10；贷：应收账款100。②2013年12月31日，借：银行存款86.4；贷：应收账款84，营业外支出2.4。
通过上述处理可知：①由于债务人应付账款产生的应付利息，按照实质重于形式原则，不予在“财务费用”进行核算，相应地，债权人对这部分利息也不通过“财务费用”核算，而是记入了“应付账款——债务重组”和“应收账款——债务重组”，该部分利息是简单的债权债务关系。②或有应付金额2.4万元在债务重组日记入了“预计负债”，相当于暂时冲销债务人的“营业外收入——债务重组利得”；在2013年12月31日该或有应付金额实现时，以银行存款支付，暂时冲销的营业外收入变成现实；债权人在2013年12月31日将该或有金额计入银行存款，冲销债务重组日的营业外支出。③整个债务重组过程中，债务人的“应付账款——债务重组”始终和债权人的“应收账款——债务重组”保持一致，豁免之后的债务和由此产生的确定利息同时构成债权债务关系，分别通过债务人的“应付账款——债务重组”和债权人的“应收账款——债务重组”进行核算，或有利息同时冲销营业外收入和营业外支出，保证了债权债务双方对确定利息和或有利息处理的一致性。
四、结语

从上表可以看出：①按照实质重于形式原则，由于债务重组产生的确定利息不再记入“财务费用”，而是在债务重组日分别增加债务人的“应付账款——债务重组”和债权人的“应收账款——债务重组”，在以后期间债务人支付该债务，债权人收回该债权；②由于或有事项产生的或有利息，在债务重组日债务人确认为“预计负债”，相当于冲销了“营业外收入”，债权人不作会计处理；③或有利息在以后期间发生，债务人以银行存款支付，那么在债务重组日冲销的营业外收入就变成现实；债权人按照债务人实际支付的金额借记银行存款，则相应冲销债务重组日的“营业外支出”；④或有利息在以后期间没有发生，债务人将预计负债转入营业外收入，消除债务重组日对营业外收入的影响，债权人不进行确认。通过对债务重组利息的优化处理，使得业务更接近实质，并且保证了债权人、债务人对该债务重组利息处理的一致性，从而体现了债权债务方新的债权债务的一致。由于该或有利息影响的债务重组收益和损失的一致，全方位体现了债权债务方业务处理的可比性。
主要参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2007.