【作　　者】
张 星

【作者单位】
（山西大学商务学院，太原 030013）

【摘　　要】

     【摘要】从各国的税制来看，税源较为稳定的不动产保有环节的房产税属于地方政府的主要财政收入。我国在不动产保有环节征收的房产税征税范围较小，税负相对较轻，不足以成为地方主力税种，但是不动产新建环节的国有土地使用权出让金、销售和转让不动产的营业税以及不动产产权转移环节的契税与房产税等税费收入则能构成我国地方财政收入的主体。本文通过借鉴其他国家增值税和房产税的税制情况，在保障地方财力基本不变的情况下提出了居住用不动产交易的营改增的相关建议，并进行了分析。
【关键词】居住用不动产交易服务；营改增；地方财力保障不动产的土地使用权转让金、转让不动产营业税、契税、房产税和城镇土地使用税最终由不动产的业主承担。我国的不动产消费中，新建环节的税费高，保有环节的税费较低。这是由于我国的土地制度和新建不动产规模较大等诸多因素导致。我国土地所有制度是城市国有土地和农村集体所有土地，土地流转制度也由政府主导，因此在土地使用权的转让和流转过程中，政府获得了土地出让金减去拆迁补偿土地开发支出后的收入，并用于城市建设等民生支出。另外，不动产交易的营业税和契税、房产税、土地使用税等以不动产为征税对象的税收也归属地方财政，从这个角度上说，我国地方财政收入也是由不动产税所主导，只是与西方国家不动产税的表现形式不同而已。欧盟国家中销售不动产的增值税、不动产交易税和房产税并存。但各个国家的国情和不动产供求关系也有所不同，增值税和房产税的税收政策也有差别，总体来说都是在保有环节的房产税占据地方财政收入的主体。
一、欧盟部分国家不动产交易征税情况及借鉴
从下表可以看出，欧盟国家的二手居住用不动产交易的增值税均实行免税政策。我国如果实行同样的政策还能够降低二手房的交易成本，促进二手房的交易和隐性二手房交易的显性化（注：许多二手房的交易仅仅是签订了住房转让合同并进行了公证，为降低交易成本没有办理产权过户手续）。
德国居住用房产的交易实行免税政策但是针对土地的交易双方征收了土地税，英国对新建居住用不动产实行零税率。其他欧盟国家按照标准税率征税，但由于各地方经济发展水平和财政支出的差异，房产税不宜进行比较，因此总的原则是房产税通过公开预算和划分不同的分成比例确认获得多数民众支持，然后根据地方财政支出预算确定征收规模。
在我国，不动产的税收基本在新建环节，保有环节税负较轻。新建环节征税效率较高，同时现阶段新建不动产的规模较大，税源较为充足，能够构成地方财政收入主体。如果“营改增”将其划分共享税然后通过转移性支付等财政安排将降低税收效率，并增加“营改增”政策的复杂性。从稳定宏观税负和保障地方财力的原则进行不动产“营改增”，则会形成以下几点建议。
二、我国居住用不动产交易服务营改增的建议
方案一：居住用不动产的新建销售和二手房交易免征增值税，居住用不动产征收房产税。
方案二：居住用不动产的新建销售和二手房交易免征增值税，在居住用不动产的新建环节对开发商征收5%的不动产交易税（即我国的契税，属于为地方财政收入）。
方案三：居住用不动产的新建销售和二手房交易免征增值税。对于居住用不动产的新建销售征收消费税，按照别墅、非普通住宅、普通住宅等设置不同档次的税率，消费税的平均税率为5%，将其划分为地方财政收入。
方案四：新建房屋按照标准税率征税对土地出让金支出实行计算抵扣制。新建期间跨越不动产交易“营改增”的不动产在过渡期内按照简易征税的办法征税（征收率为5%）。二手房交易免征增值税。
方案一的优点是在保持地方财政收入基本不变的前提下，同时调整不动产的税制结构提高保有环节税负，降低新建环节税负。地方财政收入建立在保有环节比在新建环节的税源稳定，但是民众支持减税而反感增税，居住用房产税的立法还需要一定的时间，相关房产信息登记制度和不动产的评估机制的配套也需要时间。
方案二的优点是财政收入归属不变，地方税务机关由原先征收的营业税到现在征收的契税便于征管。我国契税的税率为3% ~ 5%，地方政府使用幅度税率还可以将省域内房价的调控能力。如果开发商的销售居住用动产的契税税率为5%，地方财政收入只减少基于原营业税的城建税等附加税部分，地方财政收入减少的幅度为销售居住用不动产营业税的12.5%（城建税为7%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2.5%）左右。
方案三，营业税改消费税后，按照5%的平均税率设置税率，各种附加税收入规模也不会受到影响，财政收入规模不变或略有增加。在制定消费税时还可灵活使用税率，可以对别墅和非普通住宅使用高税率，提高其税收负担，降低普通住宅的税率，降低普通住宅的成本，从而调整住房消费结构。在宏观税负基本不变的前提下，差别的税率设计可以调整消费结构同时实现税负公平。
方案四，不同区域和地段土地出让金占销售收入的比重不同，处于税收公平，土地出让金应当计算扣除。还由于银行贷款利息的扣除无法实现等诸多问题，新建房屋税率的确定较为复杂。不动产销售往往跨越年度，因此还需要制定过渡期的税收政策。中央政府还需通过提高共享比例或者转移性支出维持地方财力。
综上所述，如果在2016年年底前完成不动产交易的“营改增”，选择方案二或者方案三较好，远期条件成熟后再过渡到方案一；或者待居住用不动产征收房产税条件成熟后，直接实施方案一。方案二与方案三相比，方案二政策变动的影响较小，实施后会引起减税效应，开发商和民众都会给予一定的支持。与房地产开发商缴纳营业税相比，其缴纳契税能够推迟纳税义务的产生时间，从而企业资金压力，原先在取得预售款时就需要缴纳的营业税，缴纳契税后在办理产权时登记才需要缴纳契税。方案三对居住用动产的“营改消”需要对消费税的税目、税率、收入归属、征收机关进行调整。
三、我国的国情决定不动产新建环节税负重、保有环节税负轻的税制结构仍然需要维持较长时间
我国的住房制度经历了重大的调整，近三十年中城市住房从福利房过渡到商品房。目前，福利房、集资房、经济适用房、商品房、廉租房、小产权房、农村宅基地房等多种住房要在保有环节征收统一的房产税，这需要全国统一的不动产登记信息平台和相关房地产税的立法，还需要不动产评估价格信息平台与征管配套，政府预算的公开透明和民众纳税意愿的增强等。这些条件目前尚不成熟，因此，对所有的不动产统一征收房产税还有很大的制度障碍。
我国的商品房需要在产权登记机关进行登记，在这个环节征税目前是最可行的，征税效率也是最高的。事实上，不动产的营业税、契税均是在这一环节缴纳。同样出于征收效率的考虑，在重庆、上海试点的居民住房的房产税也是在房屋的交易环节即在产权登记机关登记时对购买方征收。试点没有成功的原因之一是试点的房产税本质上属于按次征收的“房购税”，并不属于在不动产保有环节的按年征收的房产税。
西方国家在保有环节征收房产税是有着尤其深刻的历史原因的。土地私有制的存在使得政府无法收取土地使用权出让金，只能收取不动产交易税，即只能在不动产发生交易时征收，其税源有限， 只能通过普遍征收征收效率较低、征收成本较高的房产税来实现地方政府的财政收入。为了获得民众支持，对房产税的征收规模和分成比例进行了立法，使得民众能够得到纳税后的利益保障，因此也造成了穷人区和富人区的分化。我国国情和西方国家不同，房产税的征收模式也不易照搬。
目前，对不动产交易服务“营改增”的税收政策的预期有很多，基于我国目前的现实情况，转让不动产的税收已经成为地方财政的主要收入之一，如果改变其收入归属和收入规模将会对地方财政造成较大影响。因此可以借鉴欧盟一些国家对居住用不动产的转让免征增值税的同时征收不动产交易税政策。如果我国居住用不动产的新建和交易免征增值税，同时对新建居住用不动产的开发商征收契税，这样小幅度减税的同时考虑了财政的承受能力和民众的减税期待。而且远期来看，随着居住用不动产供求关系的变化，可以同时调整新建居住用不动产的契税。
由于历史的原因，近三十年来，大多数家庭都经历了一次或一次以上的购房经历。父母的福利房或者集资房通过购买成为商品房，由于福利房政策的取消，当代人结婚后又需要购买商品房，若子女到达适婚年龄，仍需要购房。购房支出已经成为我国家庭的主要支出，这与西方国家的住房消费有很大的不同。与我国相比，西方国家的新建住宅规模较小，政策上需要鼓励，因此这个环节是免税或者是退税的。这样的政策其实是增加了税源，因为居住用不动产建成后，给房产税的征收增加了稳定的税源。
我国居住用不动产免房产税的政策，由于相关配套制度限制和政策惯性，短时间内开始征收不太现实，在新建环节征收的不动产税（即销售不动产的营业税或者改为对开发商征收契税）仍需要维持。此外，我国财政收支的最小单位是城区或者县级，纳税人的房产税在市、区一级进行统筹安排，纳税人所在的学区不一定会直接受益。这都是我国特有的国情，住宅房产税的征收面临着更多的困难。
住宅房产税的免税也是造成我国直接税税收收入比例较低重要原因。由于我国特殊的国情所致，住宅新建环节税负重而保有环节税负轻的税收政策有制度惯性，在社会稳定和宏观税负稳定的前提下调整这种税制结构的过渡期需要较长时间。我国居住用不动产在新建环节已经支付了土地出让金和其他数额不小的税费，居住用不动产免征房产税的政策还要需要维持较长的时间。
【基金项目】2014年山西省高校哲学社会科学研究项目“不动产交易服务改征增值税的思考与建议”（项目编号：20142211）
主要参考文献
财政部财政科学研究所.中国税收政策报告（2013）营改增——牵一发而动全身的改革［M］.北京：中国财政经济出版社，2014.