【作　　者】
李红霞，冯志静

【作者单位】
（人民银行银川中心支行，银川 750004）

【摘　　要】

【摘要】 银行业是我国金融市场的重要组成部分，对提高我国资金的配置效率、促进国民经济健康发展起着重要作用。本文以银行业“营改增”为主题，测算免税法下我国银行业“营改增”实际税负以及免税法下“营改增”对宁夏地方性银行的影响，并探讨我国银行业在实施增值税改革时的相关问题，最后提出相应的建议。
【关键词】 营改增；银行业；税负测算

一、我国银行业税负现状
根据我国现行税制框架，银行业主要课税内容有企业所得税、个人所得税、营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税以及教育附加等，其中营业税税率5%，所得税税率25%。
随着市场经济的发展，经济环境已发生了重大变化，从银行业来看，迫切需要进一步改革和完善，主要体现在以下几个方面：
1. 增值税和营业税并行，影响了增值税抵扣链条的完整性。我国增值税和营业税的征收范围互不交叉，制造业和商业征收增值税，建筑业、多数服务业征收营业税。这种双重税制使得银行业购进商品所含的增值税不能抵扣，因此，银行实际上承受了增值税和营业税双重税收负担。
2. 部分不合理的计税规定，造成银行业的营业税税收负担相对偏重。目前银行的金融产品转让收入实行分类分业计税。这种分类分业的税收征管模式，不但不符合目前银行业综合经营的发展趋势，也加重了企业的税收负担。
3. 服务出口不能实现零税率，金融服务贸易的发展受到税收制约。一方面，营业税不能退税、增值税不能抵扣，双重税收负担使得金融服务出口无法真正享受零税率；另一方面，其他制造业接受金融业服务所承担的营业税也不能从其增值税中抵扣，使得我国产品出口不能真正实现零税率。
二、我国上市银行“营改增”税负测算
目前很多学者赞同我国银行业课征增值税可采取欧盟的免税法的模式。认为这种模式可以很大程度上克服银行业营业税的缺陷，也不会耗费太高的征纳成本，但是这种模式究竟在多大程度上能降低我国银行业的流转税负担，目前还没有具体量化。对此，本文结合实际进行测算以分析其影响。
1. 测算指标。本文参照美国研究中国问题专家尼古拉斯·R·拉迪所提出“向后看的测算方法”的 ETR指标来衡量我国银行业的税负，并从中分解出由于银行业缴纳营业税及其附加所带来的税收负担比例。ETR指标是以实际发生的税收为依据，这样就可以客观地衡量我国银行业的税负状况。具体计算如下：
[ETR=A+BA+B+C]
其中：ETR指的是企业实际税负，A指的是营业税金及附加（流转税），B指的是所得税（直接税），C指的是净利润，由此公式可以进一步转化为：
[ETR=AA+B+C+BA+B+C=ETR1+ETR2]
2. 测算方法。本文选取工商银行、农业银行、招商银行等国内全部16家上市商业银行2013年的数据作为研究对象。虽然选取的银行数目远少于我国国内银行总数，但截至2013年底，16家上市银行的资产规模和净利润合计占中国银行业资产总规模和银行业净利润的62.86%和82.27%。
从资产规模和整体的营业额来看，这16家银行可以较好代表我国银行业的整体发展情况。免税法具体计算方法如下：
（1）免税项目：免征科目主要有利息净收入、投资损益、公允价值变动损益、汇兑损益等，免征后这类科目所含进项税额不得抵扣。
（2）应税项目：应税科目主要有手续费及佣金净收入，其他业务净收入等。应税科目购入投入品所含进项税额允许抵扣。
（3）进项税额分摊方法：银行业增值税进项税额主要涵括在办公费用、营销费用等项目中，因此，可以用业务管理费减去员工薪酬、设备折旧及摊销后的数额近似的计算进项税应纳税额，将其作为可抵扣进项税的税基，然后再根据应税项目收入和免税项目收入的比例对进项税额进行分摊。
3. 实行免税法下课征增值税对银行业流转税负的影响。本文首先计算出我国银行业在实行免税法下的实际流转税负，然后再与我国实行营业税（5%）下的流转税负进行对比，以便测量改革前后流转税负的情况。具体计算结果见表1。

根据表1可以得出以下结论：
第一，从总体上看，如果我国对银行业采用免税法模式来课征增值税，将会使我国银行业税负大大下降，总体税负平均下降55.88%。这主要是由于我国现阶段银行业收入来源主要是利息净收入，免税法对利息净收入免税，对占比低的显性收费项目征税造成了银行业税负的大幅下降。
第二，从银行业内部看，股份制和城商行税负平均下降幅度要远大于四大行，且三者在免税法下税负下降呈现阶梯趋势。这主要是由于我国股份制和城商行成立时间较晚，显性收费服务（比如手续费佣金收入）的发展水平还远不如四大行。这就造成了四大行显性收费服务征税税基宽于股份制和城商行，最终其税负下降的幅度不如股份制和城商行。
三、宁夏地方性银行的“营改增”税负测算
1. 宁夏地方性银行概况。宁夏目前地方性银行较少，根据其资产规模以及经营时限，本文选取具有代表性的三家（宁夏银行、黄河银行、石嘴山银行）进行分析。
2. 宁夏地方性银行“营改增”税务测算。根据前文所述，在此列表测算宁夏3家地方性银行2013年的实际税率。具体计算如表2。

从表2中可以看出利息净收入依然是宁夏地方性银行的主要收入来源。利息净收入平均占到总收入80.36%；占第二位的主要集中在手续费及佣金净收入和投资收益，这是由于各家银行的经营范围不同所导致。剩下的投资损益，公允价值变动损益等项目占收入的比重都很小。
通过与上市银行相比，可以看出，宁夏地方性银行的显性金融服务项目占比更低，对息差收入依赖过大。这样的数据差异并不仅仅是因为资产规模所造成的，通过进一步分析这三家银行的财务报表便可以发现，相较于上市银行，宁夏地区性银行的经营范围相对较为狭窄，金融服务单一，主要以传统存贷业务为主，非利息收入占比较小，中间业务收入更小。
3. 实行免税法下课征增值税对宁夏地方性银行流转税负的影响。本文计算出在实行免税法下的实际流转税负，然后再与实行营业税下的流转税负进行对比，以便测量改革前后流转税负的情况。

根据表3可以得出以下结论：
从总体上看，宁夏采用免税法模式来课征增值税将会使税负大大下降，总体税负平均下降92.94%。相较于上市银行税负下降的55.88%，宁夏地方性银行实施增值税后税负下降尤其明显。银行税负的下降有利于提高其竞争力，但是银行业税收收入是地方政府税收收入的重要组成部分，如果税负大幅下降，则必然会影响到地方财政收入规模，进而影响到地方政府提供公共服务的能力。4. 宁夏地方性银行“营改增”对地方财政收入的影响。税收是财政收入的重要组成部分，由于我国实施分税制，如果进行银行业“营改增”，势必会对地方财政收入产生影响。根据统计，2007年至2013年间，宁夏地方营业税占本级财政收入的比重为42.80%，超过本级财政收入的三分之一，地方营业税占地方税收收入的比重为33.96%，银行业营业税又占整个营业税收入的14.76%，银行业营业税占地方财政收入比重为5%。可见银行业营业税对于地方政府财政收入的重要性。
四、政策建议
综上所述，通过实证分析和税负测算可以看出，如果我国银行业增值税改革实施免税法，则银行业的税负会明显下降，可以进一步减轻银行业的税负压力，提高国外竞争力。就宁夏地方性银行而言，在应用免税法时税负下降接近一倍，但与此同时地方财政收入缩水。因此，在具体实施银行业税制改革时，应该结合我国国情及地区差异均衡考虑，具体建议如下：
1. 综合考虑银行业务类别，明确征收范围。从税负测算可以看出，在对银行业改征增值税时，税基的确定对应缴税额的影响非常重要。随着商业银行业务发展和市场需求变化，中间业务规模逐步扩大。在营业税改征增值税过程中，如果需根据银行业务种类征收增值税，建议能够明确银行业务类别划分标准，对银行哪些业务纳入税改，哪些业务后续纳入税改予以明确。
2. 拓宽地方融资渠道，适当给予税收优惠。通过测算可以发现，宁夏地方性银行在免税法的增值税改革下，税负大幅下降。造成这一现象的主要原因是地方性银行对净利差的依赖过大。据统计，2013年宁夏人民币贷款占比高达85.5%，为全国最高水平。由于宁夏地区融资结构较为单一，中小企业融资途径较少，导致银行高存贷比。因此，在对银行业进行增值税改革时，要充分考虑地方差异，就宁夏地区而言，一方面可以积极发展多元化融资，拓宽企业融资渠道，另一方面可以对地方性银行实施定向降准，加大再贷款扶持力度。
3. 进一步完善分税监管体制，进行试点改革。由于营业税属于地方税，增值税为地方与中央共享，如果在银行业实施“营改增”，将对地方财政收入产生较大冲击。因此，在对银行业税制改革前，可以先选取部分金融业发达地区进行试点，如果试点成功，可以继续研究制定下一步的改革配套措施，加大对地方财政的补偿力度，以进行“由点及面”的改革。
主要参考文献
魏陆.中国金融业实施增值税改革研究［J］.中央财经大学学报，2011（9）.
李艳.促进金融创新的金融业税收制度研究［J］.财政金融，2012（11）.